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经济学论文 > 费用性质法利润表比较观
2000年6月，国务院第287号令颁布的《企业财务会计报告条例》第十条(二)项："...在利润表上，费用应当按照其性质分项列示。"现行利润表是按照费用的功能列示。
世界流行的利润表基本格式有两种：一是流行于我国、美国和日本的费用功能法利润表或称销售成本法利润表；另一是流行于欧洲国家的费用性质法利润表(或称支出性质法利润表、总成本法利润表)。根据欧洲联盟第4号指令；欧洲国家的企业可以选择采用费用性质法利润表或费用功能法利润表。两种利润表都是国际会计准则委员会(IASC)于1997年修订的国际会计准则第1号(IA5I)--财务报表列报所推荐的。新IASI将费用性质法称作第一种方法，而将费用功能法称作第二种方法。该准则第84段："选择销售成本法还是支出性质法依赖于历史和行业因素，以及企业组织的性质。"...但是，由于关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量，因而要求在使用销售成本法时作附加披露。显然，IASI着重推荐费用性质法利润表。
一、什么是费用性质法利润表
新IASI第75段规定了收益表(新IASI如此用，下文均按照我国习惯称利润表)至少应包括的金额项目，第80段规定了费用性质法利润表的项目。现将两者合并，列示如下：
l．收入 100 10.融资成本 5
2．其他经营收益 20 11.用权益法核算的联营企业
3．产成品和在产品的变动 5 和合营企业投资的利润和
4．耗用的原材料和易耗品 40 亏损份额 20
5．雇员成本 30 12.所得税费用 10
6．折日和摊销费用 18 13.正常活动损盆 25
7．其他经营费用 17 14.非常项目 -13
8．经营费用总额 105 15.少数股东权益
9．经营活动形成的利润 20 16.当期净损益 22
为便于理解，上例假设了一组整数。3-8项是费用性质法利润表特有的，和费用功能法利润表比较，其重要特点是反映含生产费用在内的总费用而不揭示销售成本，因而又名总成本法利润表。不少论文称1-3项为"总收入"或"总产出"，即包括已经实现的收入。还包括产成品和在产品的变动，对于第三项之是否列收入或产出，尚有异议。根据配比原则，总费用(4-7=8)包括期间费用和制造成本。第13项正常活动损益，有的论文在介绍德国费用性质法利润表时，译为营业净益，欠妥。
国际上，利润表的结构一般分为经营 (或称"营业")活动、正常活动、非常活动三部分。新IASI利润表第1-9、10-13、14行，正是这三部分。IA5I利润表，解释不够详细，鉴于费用性质法利润表源于欧盟和德国、法国，他们的解释可以借鉴。常勋在《国际会计》书中介绍欧盟第4号指令关于费用性质法利润表的特别规定时指出；"对于营业净额第12项则解释为:属于公司正常活动的销售和提供服务所得的金额，扣减销货折扣、增值税以及与营业额直接相关的税款之后的营业额；对于'非常收入和非常费用(第14项)，则定义为非在公司正常活动期间内发生的收人与费用。"《德国商法典》第277条，也有类似规定。
二、费用性质法和费用功能法利润表比较
新IASI第82段称："第二种分析称作费用的功能分类法或'销售成本'法，"按该段格式及项目接上例假设数字，列示如下，以便对比。
1．收入 100 5.销售费用 15
2．销售成木 60 6.管理费用 10
3．毛利润 40 7.其他经营费用 15
4．其他经营收益 20 8.经营利润 20
上表的1、4、8项数额是从费用性质法收益表抄过来的，其它数额是按照必然性假设的。对于经营利润，新IASI利润表还有经营活动形成的利润、经营活动的成果(第75段)等提法，含义相同，译文应当统一。第9-16项，费用性质法与费用功能法利润表相同。
新IASI第81段 "当期产成品和在产品的变动表示对生产费用的调整，以反映生产便存货增加或超过生产量的销售使存货减少的情况。"对其原理，列式证明如下：
由于 本期制造成本+(或-)在产品的变动=本期完工产品生产成本
本期完工产品生产成本+(或-)产成品的变动=+本期销售成本
所以 本期制造成本+(或-)产成品和在产品的变动=本期销售成本
即：期间费用+制造成本+(或-)产成品和在产品的变动=销售成本+期间费用 或经营费用总额+ (或-)产成品和在产品的变动二销售成本+销售费用+管理费用+其他经营费用
等式左侧是费用性质法利润表总费用的结构，右侧是费用功能法利润表总费用的结构。这是两种分类法在分类项目方面的重要区别和联系。
与销售成本法利润表对比，费用性质法之所以设"产成品和在产品的变动"，就容易理解。如上例，本期经营费用总额105万元，减去产成品和在产品的变动增加额5万元，就是与已实现的收入配比的费用总额(销售成本+期间费用)。换句话说，制造成本与期间费用之和105万元，扣除(用于)期末产成品和在产品的增加额5万元，就是本期的销售成本和期间费用总额。
三、费用性质法利润表的功能
在市场经济条件下，竞争激烈，商品销售成本是企业的商业秘密。费用性质法利润表采用包括制造成本在内的总费用，可以避免揭示销售成本以保护商业秘密。
新IASI第83段"将费用按功能划分的企业应披露关于费用(包括折旧、管理费用和雇员成本)性质的附加信息。"由于费用功能法利润表已为管理费用设专栏(第6项)，显然不再需要重复披露管理费用信息。1985年德国商法典第285条第8项规定在采用销售成本法时，应在附录中披露材料支出和人员支出的信息，新IASI第83段"管理费用"可能是"材料费用"之误。
新IA51第84段 "由于关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量，因而要求在使用销售成本法时作附加披露。"其功能主要体现在以下方面：
1．根据净利润及非付现成本预测现金净流量。由于现金净流量=净利润+折旧，此处的折旧，指非付现成本包括折旧、摊销等费用。依据该式，可以预测现金净流量。美国会计学会1966年就建议在其费用功能法收益表中增设折旧项目。
2．产成品和在产品变动的预测作用。通过"产成品和在产品的变动"及报告期各项经营费用的比较对未来经营活动进行预测，可以说明存货变动的大体情况，反映供不应求或供大于求的状况。
3．雇员成本的预测作用。雇员成本在企业费用中占的比重大，根据企业的工资制度和雇员费用，既可分析企业的工资支出情况和工资水平，又可联系收入和收益，分析企业的劳动效率。
4．耗用的原材料和易耗品的预测作用。材料费用是企业的重要费用，通过该项目，可以分析企业的材料和易耗品的耗费水平，预测未来的支出。
亨德里克森指出："把费用归类为'销售费用'、'管理费用'和'销售成本'，对企业内部分析，诸如确定各职能部门责任之类，也许有用，但对外陈报的目的却不起特殊作用。财务报表的阅读者不能利用这种归类来更好地进行预测，也不能以之评价不同职能部门的贡献额。
四、费用性质法利润表的历史及性质
费用性质法利润表长期流行于欧洲国家，其发展可分为两个阶段。早期以1965年德国股份法第157条规定的费用性质法利润表为代表，当时法国、英国、荷兰的费用性质法利润表大体相同。列示其前4项或5项如下：
德 国 法 国 荷 兰
1．销售收入 经营收益 净营业额
2．产成品和在产品的变动 产成品和在产品存货差异 制成品及在制品库存的变动
3．其它资产化成本 自制设备 资本化的自供劳务
4．总业绩（收入总额） 其他经营收益 其他经营收益
5． 经营收益合计 经营收益总额
一些介绍德国费用性质法收益表的论著如克劳斯麦考金纳说："西德的收益表则是面向生产的。"并把该4项称为"总产出"。81985年德国亩法典第275条第2段损益表已删除"总业绩"，但我国的论著仍然认为："第一段计算是从增值表出发的，赋予了该表以增值表的性质。"强调该表"侧重生产活动"。应者较多，值得商榷。
1978年欧洲经济共同体(已改名欧盟)第4号指令第23条、1985年德国商法典第275条第2项和英国1985年公司法格式2所推荐的利润表和新IA5I费用性质法利润表基本相同，与早期的费用性质法利润表比较，不仅少数项目有所简化，更重要的是删除了"总业绩"。
德 国 英 国 欧盟4号指令
1． 销售收入 营业额 营业净额
2． 产成品和在产品 产成品及在产品库 产成和在制存货变动
的变动 存变动 企业为自己完成的、
3． 其他资产化成本 自制品 并已资本化的作业量
4． 其他经营收入 其他经营收益 其他经营收入
上述三者和新IASI都没有将前4项合称总业绩或经营收益合计，显然事出有因。该表并不能反映生产费用数额或产成品的数额，因而不是反映"总产出"或"总收入"。新IASI第81段还针对该项目指出："所采用的列报方式并不意味着该金额代表收益。"
新IASI费用性质法利润表已将 "其它资产化成本"项目删减，因为该项目可并人 "收入"项。根据新IASI第81段，设置"产成品和在产品的变动"，不是用来反映收人或者"抵销销售收入"，而是用来"调整"(增加或减少)经营费用总额。只有这样，才能不揭示销售成本而与收入相配比，求出经营利润；才能使调整后的经营费用总额，等于销售成本+期间费用。费用性质法利润表的成功之处正在于此。因而认为费用性质法利润表"侧重生产活动"或者"面向生产"，并不确切。
注：
①《会计研究》1991?1
②常勋《国际会计》上海人民出版社1990年版第62页
③《德国商法典》中国政法大学出版社2000年版
④美国会计学《基本会计理论》中国商业出版社1991年版第94页
⑤亨德里克森岭计理树 立信会计图书用品出版社1987年版第133页
⑥C?W?诺比斯 R?H?帕克《比较国际会刊》 中国商业出版社，1991第142页
⑦《会计研究》1991?1，第37，39页。
――摘自《四川会计》
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