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会计审计论文 > 试析《企业会计准则――非货币性交易》中资产入
财政部发布了《企业会计准则――非货币性交易》（以下简称《准则》），自2000年1月1日起实施。《准则》颁布的目的主要是为了规范企业对非货币性交易的会计核算和信息披露，控制企业尤其是一些上市公司存在的利用非货币性交易操纵利润现象。但笔者认为其中关于换入资产的入账价值的规定值得商榷。
一、《准则》的规定
非货币性交易最大的特点是以物易物，一般不收付款项，而非货币性交易会计核算的核心问题是用什么价格作为换入资产的入账价值，以及是否确定交易损益。《准则》首先将非货币性资产划分为待售资产和非待售资产，在此基础上，把非货币性交易划分为同类非货币性资产和不同类非货币性资产交换。对同类非货币资产交换，《准则》规定一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认损益。对不同类非货币性资产交换，则规定一般采用换入资产的公允价值作为换入资产的入账价值，并以其与换出资产的账面价值比较，确认损益。
应该说，《准则》对同类非货币性资产交换采用换出资产的账面价值入账且不确认损益是合理的。因为同类资产相交换，如商品与商品相换、固定资产与固定资产相交换，改变的仅是同类资产的具体形态，并没有改变资产在企业生产经营中的地位和作用，因而不应当产生损益，所以准则的规定反映了经济业务的实质。更进一步分析，因为对同类非货币性资产换换一般不确认损益（倒是在换出资产的公允价值低于其账面价值时应确认损失），所以准则的规定也基本上杜绝了企业利用此类业务来操纵利润的可能。美国、加拿大等和国际会计准则的做法与我国相同。但在对不同类资产交换中换入资产入账价值的规定上，笔者认为大可商榷。首先，应该肯定对不同类资产交换，应当以公允价值计价，并计算损益。因为在非同类资产交换中，例如以商品换固定资产，交换前后的资产在生产经营过程上的地位和作用发生了本质变化，可视为一方面卖出商品，同时购入固定资产，商品中蕴含的经济利益已经实现。但到底是以换入资产的公允价值计价合理，还是以换出资产的公允价值计价合理呢》美国和加拿大主张以换出资产的公允价值作为首选标准，国际会计准则主张以换入资产的公允价值作为首选标准。我国的做法与国际会计准则的规定相同，即以换入资产的公允价值作为首选取。笔乾以为，两种做法都有其合理性，因为从不同的角度分析，会得出不同的结论。
二、从反映经济业务的实质而言，应该采用换入资产的公允价值
首先必须明确，只有在换入资产的公允价值与换出资产的公允价值不相等时，讨论以哪一种作为换入资产的入账价值更合理才有意义。因为如果交换双方的公允价值相等，例如以价值1万的库存商品与价值1万的固定资产相交换，那么无论采用哪一种价格入账实质上都没有区别。我们讨论的情形是在交换双方资产的公允价值不相等时，即一方吃亏另一方占便宜的情况下，以哪种方式计价更能反映经济业务的实质。现实生活中，非货币性交易作为一种非常规的贸易形式，因为种种原因，交易往往并不十分公平。试举一例：A公司急需从B公司购入一套设备，但因财务困难无法以现金支付价款，只得以库存商品与B公司进行交换。在这种情况下，谈判双方的地位显然不相等，假如经过讨价还价，A公司最终以公允价值1万2千的商品（账面价值1万1千）换入B公司公允价值1万的设备。在此例中，A公司究竟以哪种价格作为换入设备的入账价值更合理呢？答案是：应该以换入资产的公允价值1万入账更合理。因为如果以换出商品的公允价值1万2作为设备的入账价值，那么体现在A公司账面上，是设备价值1万2，实现了利润1千元（1万2减去1万1）。显然，从处在独立的第三人（如外部审计师）来看这笔交易，固定资产的价值与实际不符，利润也属虚增。而如果采用换入资产的公允价值入账，则符合实际情况：设备价值1万，A公司在这笔交易中损失了1千元（1万1减去1万）。通过此例可以看出，以换入资产的公允价值入账更能反映企业在一笔特定的非货币性交易中是赚了还是赔了，换句话说，更能反映经济精力的实质。而如果以换出资产的公允价值入账，则会导致无论换来的是座金山还是一堆垃圾，在换出资产的公允价值大于其账面价值时，都公体现收益，在换出资产的公允价值小于其账面价值时，都会体现损失，这无疑会使会计信息失真。
三、从控制企业操纵利润角度而言，应该采用换出资产的公允价值
如果以上分析成立的话，那为什么还有不少国家如美国、加拿大会采用换出资产的公允价值入账呢？笔者发现，如果我们换一个角度，从控制企业利用非货币性交易操纵利润来说，以换出资产的公允价值入账更合理。试再举一例：甲公司 一效益不佳的子公司，现与其母公司进行一项非货币性交易，以价值1万元的库存商品交换母公司价值10万元的设备。在此例中，如果采用《准则》中规定的以换入资产的公允价值入账，那么甲公司立即产生了9万元的利润。可以看出，这给许多业绩不佳的上市公司在年底突击实现“利润增长”提供了工具。但如果采用以换出资产的公允价值入账，则可避免此类现象的发生。因为
（1）一般资产的公允价值与其账面价值不会过分悬殊；
（2）就算企业想操纵利润，也只能以其公允价值相地账面价值较高的资产与对方交换，而对企业来说，这只是把未实现的资产持有收益转化为已实现的，是真实的利润；
（3）对公允价值，《准则》给出了严格的定义和可操作的标准。这在很大程度上防止了企业利用此类交易来操纵利润。如果更进一步分析，因为采用换出资产的公允价值入账，对企业来说利用此类业务调节利润的意义不大，所以诸如上例的交换双方资产价值过分悬殊的不合理的非货币性交易往往就不会发生。而采用换入资产的公允价值，则会对这种不合理的非货币性交易起间接鼓励的作用。
四、结论
从以上分析我们可以看出，如果从会计信息的真实性和反映经济业务的实质而言，应该采用换入资产的公允价值作为换入资产的入账价值。而从控制企业尤其是上市公司操纵利润的角度而言，则应该采用换出资产的公允价值入账。那么，我们究竟应该采用哪一种作为计量标准呢？笔者认为，从中国的现实情况看，还是采用换出资产的公允价值更合适些。因为，首先现实中有很多企业利用非货币性交易来操纵利润，从准则制定的目的看，很大程度上也是为了防止此类现象的发生。而从实际效果看，虽然堵住了企业利用同类资产交换来操纵利润的口子，但因为对不同类非货币性资产的交换采用了以换入资产的公允价值入账，仍然给企业操纵利润留下了很大的余地。其次，在公平交易中，换入、换出资产的公允价值不会相差很大，即以换出资产的公允价值入账，会计信息的真实性只略受影响；而对操纵利润为目的的交易，双方资产往往价格“落差”很大，以换出资产的公允价值计价对此能最大限度地加以遏制，以换入资产计价则导致完全失控。最后，市场经济中，非货币性交易作为一种非常规的贸易形式，应逐步消亡。作为准则，应对合理的非货币性交易作出规范，对不合理的非货币性交易加以抑制，而不应对不合理的非货币性交易起间接鼓励的作用。笔者认为，采用换出资产的公允价值入账，一些不必要的非货币性交易会大大减少，这也符合准则制定的最终目的。
来源：《四川会计》2000年第5期
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