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会计论文:WTO国民待遇条款与国内会计市场开放

日期：2002-08-05 00:00:00  来源：互联网
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     既然WTO宗旨是投资、贸易民营化、自由化，那么，为投资和贸易服务的行业也必须民营化，自由化了，服务行业的民营化还有一个更大的作用，就是以公证人的身份对他所服务的企业经营是否有非法、欺骗等行为实行监督，尤其是那些只有企业股本所有权而不参与经营的股东需要这种有权威的监督。 

贸易和投资的服务行业在中国入世后，它们的市场将面临不同的变化。 

为贸易和投资服务的行业日益增多，是市场发育成熟的标志。传统的行业，比较大的如信贷银行、股票及证券交易所、广告公司、商品检验公司、远洋运输公司、货运代理行、仓储公司、外汇买卖及票据兑现银行、金融投资公司、保险公司、资产评估公司、会计师事务所、律师事务所、咨询公司等，新兴的行业有各种信息网，它们在国际贸易和跨国投资活动中，起润滑和促进作用，多年来，他们跟随服务主体发展而不断扩大。我国与美国在入世谈判中达成的有关服务贸易减让表协议中涉及中国注册会计师行业允许外商投资举办独资企业问题，对于整顿市场秩序，发展股份制企业，改善企业经营效益具有重要意义。 

在为贸易和投资服务的行业，最重要的行业之一是会计师行。 

注册会计师行业是市场经济发展到一定阶段之后，随股份制企业的需求而诞生的，它在西方已有百年以上的历史，它在中国的上海等商业城市已经在多半个世纪前出世，新中国成立后，本国及外来投资人在中国举办注册会计公司因丧失市场需求逐渐消失。 

中国实行对外开放政策后，政府在20世纪80年代重新允许国际会计公司入境投资，设立他们在中国的分支机构，不过从那时起到现在，国家法律只允许他们举办与中国国营会计师事务所合作经营的会计公司。 

允许国际注册会计公司在中国境内开业经营，是国家实行改革开放政策不可分割的一部分。它的意义在于促使所有的市场行为人建立互不欺诈、互相信任的商业道德，这是一种比法律还重要的市场秩序因素。注册会计师职责要求不分本国公司还是外国公司，不论是来自哪个国家投资经营的企业（特别是那些股份制企业）必须将自己的资本实力、经营业绩如实地向社会公布，将除了商业秘密以外的的商业行为、财务报告公开，保证其公正、合法，以取得股东、社会、国家的信任。在市场经济条件下开业的每一个法人实体的经营行为，企业的利益和股东的利益、社会的利益、国家的利益都是紧密联系在一起的，企业的盈利或亏损直接影响股东钱袋子的鼓涨或凹陷；企业产品的质量、成本和售价直接影响到消费者的货币支付；企业是否依法足额定期纳税直接关联着国家金库的收入和政府财政收支平衡。依法公证企业的经营行为说明了注册会计师行业的重要性，它已跳出了私人帐房先生那种只对自己老板负责的职责范围，变成了社会公用的帐房先生。公用帐房先生受保护于某个公司，它的作用首先是协助企业（也就是他们的客户）理财，进行有成效的经营，监督企业（通过财务审计）合理记帐，使公开的帐目和公布的财务报告真实、准确，不欺骗股东，不欺骗签订有购销合同、债务关系的商业伙伴，在做到这些事情以后，会计师行也尽到了社会公众会计师的责任，它帮助企业做一个有成就的、受政府信任的守法公民，也会是受商业界朋友信任的诚实伙伴。 

在改革开放以前长达40年的计划经济时期，注册会计师行被取消。企业内部会计师和注册会计师的职能不一样，业务对从业人员素质要求也不一样，从而造成中外合作会计师行的格格不入，否则怎样解释在国际会计公司纷纷实行合并经营的今天，他们为什么要在中国实行独资经营呢？ 

计划经济是以企业国有制为基础的，国家是国有企业唯一的股东，企业的一切投资和经营活动只需通过各种报表上报国家，不像市场经济国家需要将企业的财务状况向在股市购买了股票的股东们公开；计划经济的产品交换是通过指令调拨而不是通过市场买卖，也没有那么多买卖合同和债权债务关系，企业的小帐本都汇集在国家的大帐本上，“肉烂在锅里”，那个时期只有企业内部会计就够了，没有也不需要社会审计，更没有为资本交易需求和资本股份化、大众化、社会化服务的注册会计师行业。 

在中国向市场经济体制转变的过程中，注册会计师行业应运而生，对中国的会计师群体来说，应该认识注册会计师和计划经济体制下的企业内部会计师在从业素质上的要求有很大不同。最大的不同有两点：一是会计制度，一是服务对象。

在会计制度方面，市场经济体制里面的企业都采用国际会计制度；计划经济体制里面的企业采用本国制订的会计制度；国际会计制度记帐实行权责发生制，中国在改革开放前企业财务记帐实行实物发生制。

在市场体制中注册会计师的责任，是对各股东和众多的市场主体关系户服务，要求他必须依法（如合同法、会计法、税法等相关法律）记帐，依法审计、依法处理财务关系，与权益双方发生争执时，会计师的业务要经得起法律检验；计划体制下的会计师只对他的主管上级负责，只要上级满意，便没有更多的人挑剔。中国实行经济体制改革以后，在财务制度上进行了改革，状况有了较大的变化。

正如我们前面所说，中国是以颁布《中外合资经营企业法》，吸收外商投资办企业作为经济体制改革开端的，在初期阶段，国家虽然还在实行计划经济，但用行政指令调拨企业产品、转移企业财产和调配人员的作法就不能在有外商投资的企业里实行了。不论是国有企业和外商投资企业之间、集体企业和外商投资企业之间、外商投资企业之间在发生贸易、投资等商务行为时都必须签订合同，按合同执行，这种变化反映在财务制度上就必须以权责发生制替代原来的实物发生制，由此而引发了全国财务制度改革，将原来按国家法令制订的财务会计制度改变为国际通行的财务会计制度，到2000年为止，我们至少可以说在法制上已经基本完成了财务制度和会计行业的改革，这个评价，是以2000年国家新颁布了修订过的《会计法》为依据，当然，贯彻实施还需要一个过程。 

中国的执业会计师虽然已经形成行业，但还是比较幼稚，由于从业人员业务素质不够高，不容易取得客户信任，不能与国际会计公司争夺客户，特别是出得起大额服务费、想买得高信誉的大客户。这个弱点，除了从几十年的体制中找原因以外，大学里的教材、师资尚处在除旧更新的过程中，有道是十年树木，怎么能期望在一个早晨就培育出适合新时期需要的人才？尤其是要看到教育体制改革和教学内容改革迟迟不前这个主要原因的影响。 

中国政府至今仍在实行的法规只许会计师行中外合作经营而不许外商独资，其中一条很重要的原因是希望中国的会计师行业能够借助中外合作经营得到较快成长。但是，中国的现行法规与WTO规则有冲突。 

WTO规则要求：在会计师行业投资应该没有资本国籍来源的限制。从世界经济一体化的观点来看，既然允许国内资本办独资企业也应该允许设立外商举办独资企业。如果只允许国内会计师办独资经营企业，而不允许外国会计师办独资企业，这个法在实行不公平竞争，是对外商投资有岐视的法律规定。中国政府已颁发的《中外合作会计师事务所管理暂行办法》（财会协字[1996]24号文件，只允许外商投资设立中外合作经营或中外合伙的会计师事务所，不允许外商独资开办事务所，与WTO主张的国民待遇原则相冲突。 

这里所说的与国民待遇原则就是不分中国人或外国人，作为市场主体的地位平等，权利平等，让他们站在同一条起跑线上，公平竞争。这里说的冲突表现在现行法律只允许国内会计师设立没有外国人参与的会计师事务所而不允许已经取得中国会计师资格的外国人设立没有中国人参加的会计师事务所，表现出法律给予内外投资人的权力不平等。

WTO规则有关国民待遇原则的规定写在GATT第三条第一款：“影响产品的国内销售、兜售、购买、运输分配或使用的法令、条例和规定……，在对进口产品或国产品实施时，不应用来对国内生产提供保护。”这是一条既适用于贸易、又适用于投资的原则，就是法律不能偏袒本国资本，岐视外来资本。换一句话来解释这一条规定就是：WTO成员国在商业上制订的法规不能用来保护国内生产者或从业者。很显然，这条规定是合情合理的，试想：如果各国都制订保护本国人的法规，排斥外来人，那还能谈在公平竞争的基础上开展国际贸易和国际经济合作吗？要想发展国际贸易和国际经济合作，必须在成员国法规中体现出对外商不歧视的国民待遇，这是就商品生产和商品交易所要求的普遍性原则，在GATT其它条款中还有例外的规定，这就是对弱小国家，弱小产业在一定时间内允许有一定限度的保护。 

按中国（财会协字[1996]24号）文规定，国内投资人办会计师事务所不需与外来资本合资，而外来投资人办会计师事务所必须与本国投资者合资，而不管外来投资人愿意与否，这就形成对内资企业产品（服务也是产品）的保护，即便中国会计师行业与发达国家比较，目前属于弱小之列，但这种保护如果是无限期的，也会造成对外资权益的损害。 

修改《中外合作会计师事务所管理暂行办法》的依据之一，是按照WTO有关国民待遇的原则修改该法规，要在入世之日使国民待遇原则生效；依据之二是：2000年中美服务贸易谈判协议规定：（中国）加入时只允许设立合营企业，但允许外资控股；不迟于2005年12月31日，没有限制，允许设立外商独资企业。 

在中国加入WTO并对有冲突的国内法规定作了调整以后，对会计师行业经营将产生新的机遇和影响，业人应该及早采取相应的举措。最大的变化是：加入WTO后的中国，将全面开放会计师服务市场。中国会计师市场的全面开放，意味着现有国际五大会计师行都可以到中国独立开业，国内的会计师行和从事会计服务人员在素质尚存在较大差距的形势下，中国会计师们在近期内将会感受到一定压力，这既是坏事，也是好事，在经过一段竞争与优胜劣汰之后，竞争压力将能帮助中国提高整个行业的服务水平，使这个行业的服务质量发生较大变化，具体变化将包括： 

1、提升注册会计师行业的职业道德和执业水平。中国会计师市场放开后，国外的会计公司将采用多种形式在国内办会计师事务所。国外的会计师事务所经过多年的发展，在事务所的管理、客户的开发、人员的培训等方面已经有比较好的基础。特别在员工职业道德和专业水平有各自独到之处。职业道德和专业水平是注册会计师执业的两个支柱，允许不允许和有没有帮助客户做假帐，是会计师是否坚持职业道德的重要标志；能不能帮助客户理财、生财，是对会计师水平的实际考验，国内的会计师行在这方面尚存有缺陷。国外的会计师进入中国市场要实行雇员本地化，他们可以在节约工资费用支出的同时凭借国际机构支持，通过管理和培训，确保员工的道德水平和执业水平。国内的会计师事务所面对竞争，最好的举措是和外来者的强势结合，这种结合不仅会提高自身的职业道德和执业水平，而且会争取新客户，带动整个市场的法制化建设。 

2、促进会计师事务所的竞争。国内股份制企业的发展，特别是上市公司增多，要求企业信息公开化，只靠企业内部会计师不足以取信广大客户，不能满足众多股东要求，股东们要求有信誉的会计公司做他们的公证人，特别是愿意聘请国际“五大”会计师事务所为其提供财务和税务审计、咨询服务。随着“五大”和众多中小会计师事务所争夺服务市场，质量好的可能会成为国际“五大”或“十大”的一员，一些小型的、执业能力差的事务所将会在竞争中消失，高标准服务要求必然会加大会计师事务所的合并力度，主动地搞优势联合，这是适应新形势的明智之举。 

3、组建连锁服务网络，为客户提供全球性的服务。由跨国投资带动的全球经济一体化，要求公众会计咨询服务也要国际化。国际“五大”会计师事务所的优势是他们在全球各地设立分所、办事处，形成了能够集中全球信息，提供系统、连锁服务的网络，国内的中小会计师事务所无法为跨国经营的大客户提供全球性系统服务。在海外设立办事处，投资成本大，人员素质要求高，中小企业难以负担。如果与国际会计师事务所联手组建跨国服务集团，就能适应企业海外发展的要求。 

4、提高会计信息质量。会计信息失真是建立法制市场经济的一个大障碍。1999年中国实行了会计师事务所体制改革，令它们与挂靠的政府机构脱钩，会计师事务所的独立性得到加强。独立经营，依法执业是国际公众会计师事务所的最大优势。它们为企业财务审计提供了全球性的保险，他们提供的审计或会计公证文件可以在全球得到信任。有信誉的注册会计师事务所对员工的职业道德有明确的标准，对向客户提供的咨询方案有严密的质量控制制度，对员工有定期培训计划。所有这些因素，使国际会计师事务所的服务质量不断得到提高。特别是上市企业能否得到批准，其审计报表的质量一定要经得起检验，上市公司要求有声望的会计师企业作审计是一项重要举措。 

尽管人们对把服务业包括在关贸总协定(GAAT)中一直存在着忧虑，担心具有强大竞争力的发达国家同行可能会吞食发展中国家幼稚的服务行业，这种忧虑纵然有它的客观根据，但也应该看到有过虑的一面，发展中国家公证会计行业已逐步发展起来，有的已堪与世界水准相媲美。即使是弱小一点的，如果能够制定正确的战略、战术，不但近期可以在本国市场站住脚，从长远看，也可以有计划地进入发达国家的市场。

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