对税收法定主义的再认识

　　一、我国学术界对税收法定主义的理解

　　什么是税收法定主义？有人认为税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只能以法律规定为依据，没有法律的规定，任何主体不得征税或者减免税收。除此之外，还有人将税收法定主义界定为：所谓的税收法定主义可以描述为税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，任何人都不能被要求纳税。该种观点认为税收法定主义包含三层含义，一是税收法定主义体现了纳税人的权利来源，纳税人的授权是国家征税权力的本源；二是税收法定主义体现了社会对财产权的保护，财产权先于政治权力产生，财产权的稳定是市场经济得以存在和法治的先决条件；三是税收法定主义要通过一定的立法、司法程序来实现，立法、司法完善程度影响了该原则的贯彻程度。

　　二、对税收法定主义的再认识以上税收法定主义的概念和内容尽管为国内大多数人所认可，但笔者认为这一概念并不完整，它仅仅属于税收法定主义的形式方面而已，税收法定主义首先必须包括税收立法权、国家征税权和税款收益权等最基本的问题。税收法定主义构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现。因此税收法定主义中的“法定”不仅应包括国家征税时必须具备的要件的法定，更应该对税收立法权、国家征税权和税款收益权进行法定。如果不对这些根本问题进行法定，就会造成税收立法权的缺位或滥用，国家征税权的缺位或滥用，税款收益权的滥用。事实上，我国现有的税收立法和税收征管中存在的大量问题，从根本上讲就是由于我们对税收法定主义的片面理解所造成的。我们在建立和完善我国的税收立法过程中，有必要对税收法定主义的概念和内涵进行反思和重新界定。

　　税收法定主义应界定为：税收法定主义是指一个国家在对税收关系进行法律调整时，必须明确税收立法权、国家征税权和税款收益权，享有税收立法权的机关在税法中对课税要素作明确规定，征税机关和纳税人依法征税和依法纳税。税收法定主义的内容包括以下方面：

　　第一，税收立法权法定。税收作为一个国家中的重大事项，原则上应当由全国人大及其常委会制定法律来进行调整，但由于我国正处于经济发展的转轨时期，许多经济关系并不稳定，因此根据《立法法》的规定，国务院也享有部分税收立法权。

　　第二，国家征税权法定。我国长期回避国家征税权的来源，因此往往形成国家征税与纳税人纳税之间的利益冲突，纳税人纳税意识欠缺，使我国税收征管工作的行政成本大大提高。

　　第三，税款收益权法定。税收的本质是一种利益的分配，国家通过税收将纳税人的财产所有权转移给国家，由国家统一支配和使用。

　　第四，税收的主要依据是关于税收的法律。税收是个重大问题，因此税收法定主义要求，规范税收应当主要以立法机关制定的法律为主，这里的“法定”应准确理解为由国家立法机关制定的法律来规定和确定。

　　第五，课税要素法定且明确。课税要素是国家征税时必不可少的要件。依法享有税收立法权的立法机关应当在税法中将有关要素进行规定，且规定要尽可能明确和具体。

　　第六，税款征纳法定。税款征纳不仅要有法可依，而且在具体的征税和纳税过程中必须依法进行。代表国家行使征税权的征税机关不得擅自变更征税事项，负有纳税义务的广大纳税人也应该依法纳税，不得逃避纳税义务，否则都应当承担相应的法律责任。

　　税收法定主义是一个国家法制的有机构成部分，而税收是关系到广大纳税人和国家利益的重大事项，因而这一原则需要在国家的根本大法———《宪法》或者税收基本法中予以明确规定。

　　三、税收法定主义对完善我国税收立法的要求

　　第一，从宪法高度对税收的一些基本问题进行规定。各国宪法中都包括税收基本问题的规定，宪法中的这些规定是制定税法最重要的基础。我国现行《宪法》中仅仅规定公民有依法纳税的义务，其实税收不仅有纳税人，还有征税主体。在《宪法》中对税收仅作如此简陋的规定显然不够。《宪法》中需要对税收法定主义以及其他税收的基本原则作出明确规定，而且需要将税收法定的基本要求进行明确，诸如税收立法权的确立、国家征税权的确立以及对税款收益权的归属问题进行明确。

　　第二，需要制定一部税收基本法。在税法的立法模式上，世界上主要有综合立法和分税立法两种。我国采用的是分税立法的模式，“一税一法”。由于我国《宪法》对税收的规定太过简陋，因此各税在立法中并无共同遵循的基本原则，一方面造成各税法之间的参差不齐，相互矛盾；另一方面也造成立法上的重复现象突出。因此我国可以借鉴某些国家的立法经验，制定一部税收基本法，将征税中的共同事项在同一部法律中加以规定，比如税收的概念、税收的目的、税收的基本原则以及税收征管权的划分等一系列的基本问题，而且这一部法律必须由立法机关来制定。

　　第三，在《宪法》或者《立法法》中有必要将分享立法的范围进行明确。根据我国《宪法》和《立法法》的规定，我国税收立法采用的是分享模式，立法机关和国家最高行政机关———国务院都有税收的立法权。国务院是我国最高行政机关，由国务院对税收立法，给行政权借税收立法侵犯公民或企业的经济利益和行为自由提供了便利，并会导致行政权的膨胀和不受约束。因此，对税收的立法权，主要应该由立法机关享有，《宪法》或者《立法法》中应该对两者的立法范围进行确定，与此同时还应当明确授权立法的授权程序。

　　第四，我国现行的税收法规和部门规章需要提升为法律这一层次。