我国现行税收法律制度与税收征管发展不平衡之思考

　　一、税收法律制度与税收征管的发展与矛盾

　　经济决定税收，税收法律制度的制定完善受制于经济发展过程中的多种因素。税收法律制度随着征管的发展而发展，不断走向健全和完善。

　　（一）我国税收法律制度与税收征管发展的概况

　　我国现行税收法律制度的形成主要源于七十年代末期以来的历次税制改革。进入经济转型时期二十年来，随着国家对税收法制建设的日益重视，经过历次对税收法律的修订和完善，尤其是1994年的税制改革，初步理顺了我国税收法律关系，构建了我国税收法律制度的整体框架。“法治、公平、效率、文明”作为新时期治税思想的首要指导原则，深深地扎根于现行税收法律制度。我国现行税收法律法规中只有三部属于全国人大或者人大常委会立法制定，①其他的税法大多是由国务院、财政部以及国家税务总局制定的条例、实施细则和暂行规定等，行政机关立法成为我国税收立法的主流。整个税收法律制度中实体法与程序法都有反映，以各单行税种制定税收法律法规的现象比较突出。②目前完整的税收法律体系还远未建立，已有的税收法律关系有待进一步理顺，我国税收法制建设仍落后于经济的发展。

　　税收管理是随着税收的发展而不断变化的，近年来税收管理的着眼点已由过去单纯强调保证收入转向依法治税正确地组织收入。特别是1994年分税制改革以来，确立了由流转税、所得税和财产税三大税系组成的新的复合税制，在中央与地方之间实行分税制的财政管理体制，在省级及其以下建立了国家税务局和地方税务局两套机构，为中央和地方的分级管理提供了组织上的保证。“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式代替了过去“一员进厂，各税统管”和单纯依赖手工操作的模式，“管事制”代替了“管户制”，征收、管理、稽查“两分离”与“三分离”主导了当前的税收征管模式，科学严密规范的税收征管体系已逐步建立起来。③随着社会政治、经济的发展变化以及中国加入WTO的影响，各地积极探索，引入学习型组织概念、ISO质量管理、流程再造理论以及服务型机关建设，深化征管改革，推行集约化、扁平化、信息化、流程化管理，使得税收工作出现了欣欣向荣的景象。

　　（二）我国现行税收法律制度与征管发展不平衡的表现

　　当前，我国的税收法律制度与征管发展是极不平衡的，主要表现在：

　　1、税收法律规定空白太多，造成无法可依。各级税务机构设立、职能、权限等没有法律的明确规定，形成执法主体和执法权限的混乱。电子商务发展迅猛，其在经济交易中所占的比重以及它对经济生活的影响程度也正以惊人的速度增长。然而由于对电子证据的采信确认问题没有及时完整解决，导致现在对电子商务的税收管理依然是一片空白。

　　2、税法规定无法执行到位，影响征管效能。从目前在行的税法来看，许多法律条文在实际工作中无法执行，不能及时有效处理行政管理中的各种突发情况，影响了税收征管的强化。新《税收征管法》①关于涉嫌偷税罪的条款与《刑法》相关条款进行了对接修订，高法司法解释也已出台。按照这些规定，查处的纳税人偷税数额要与国税、地税部门负责征收的各税种一定期限内的应纳税款进行合并计算，分析其所偷税款是否达到其应纳税款的一定比例，才能确定是否涉嫌构成偷税罪。国地税部门的沟通中存在要对每一个涉及税种进行检查的问题，工作量成倍增加。新《税收征管法》第十七条明确规定，银行或者其他金融机构应该根据从事生产、经营的纳税人的税务登记证件开立基本存款帐户和其他存款帐户。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户账号。事实上，该条款自2001年5月1日起施行至今，根本没有一家银行或其他金融机构执行。新《税收征管法》也没有明确规定不执行该条款的法律责任，税务机关根本无法控制。

　　3、税法不能及时肯定征管成果，制约了征管改革的进一步深入。现在的税收征管改革中许多做法法律地位不明确，方法手段不规范，结果运用无依据，操作程序不完善，造成了改革游走于税法规定的边缘，突破现有税收法律制度，给如何进一步推广深入带来了难题。目前有些地方实行税银库行一体化，实行缴税信息电子交换，除非纳税人有特别需要的，不再为纳税人开具税票。这种税票无纸化的探索符合应用科技、节约成本、提高效率的目的，欧盟国家也正在积极的研究之中。但是我们现行的《税收征管法》明确要求收税必须开具税票，就使得税票无纸化工作置于一种尴尬境地。纳税人网上提交申报信息后仍然需要报送纸质申报表和相关附列资料，造成重复劳动也是一个典型。

　　二、税收法律制度与税收征管发展不平衡现象产生的根源

　　从事物运动规律来看，矛盾是必然的。税收法律制度与税收征管发展不平衡是事物发展的客观规律。但是从我国的实际情况来看，也有超出发展规律的地方。

　　（一）税收法律制度自身原因

　　通过多年来的建设，我国的现行税收法律制度基本上可以满足日常征管查等各种税收工作的需要。但不可否认的是，它很不健全。主要表现在：

　　1、整个税法制度的构成不合理。现有税收法律制度在数量上不足，层次上整体不高。我国宪法只是原则地规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，其他有关国家征税的基本原则问题则没有涉及。在整个税收法律制度中各单行税法和单项规定充斥，缺乏综合性、基本性的税收法律，最为明显的是没有“税收基本法”和“税务机构组织法”，有关税收中的一些基本的共同的法律问题如税收的立法原则、组织机制、工作职能、税法解释原则等都没有规定。现有税收法律法规整体位阶层次偏低，基本上是行政法规和部门规章在发挥日常的规范制裁作用，直接影响了税法的效力等级，影响了税法应有的严肃性、权威性。税收法律法规之间衔接不畅，实体法与程序法配套不严密；很多规范不完整，缺少制裁部分。由于执法机关自己制定法律法规自己执行，导致了立法程序简单化、规定不明确，税收法律修订频繁，补充规定、解释性文件多，导致了执法随意性增大。①

　　2、税法规定不完善缺乏可操作性。税收法律制度的各项规定只有得到实际执行才能体现其制定的意义和价值。税收法律具有可操作性是依法治税的前提。但纵观我国的税收法律制度，许多条款规定不合理、执行期限太长而且不确定、手续烦琐等，缺乏可操作性。新《税收征管法》规定了银行、工商等部门的协作义务，甚至于规定了处罚规定，但是在实际工作中如何操作？公安、检察等部门如何协助进行税案查处？类似的许多问题都没有得到及时合理的规定。由于对行政协助没有严格的规定，造成了税务机关与协助机关的关系、行政协助的条件和程序、行政协助费用的来源等问题难以界定，部门利益冲突致使税收法律不能完整发挥其自身效用，造成了税收法律无法有效执行。税务案件移送后出现的不查不办、久查不结、要求提供办案经费等情况就是很明显的问题。

　　3、对税法制度整体研究与立法技术等问题关注不够。对我国税收法律制度的完整性、系统性缺乏战略性研究，从整体上对税收法律制度的完善进行的努力不够。在制定法律法规上前瞻性考虑不够，在规定较为成熟的做法时，缺乏一定的推想规划，造成了许多新生事物不能及时纳入法律管理范畴。对立法技术问题不太重视，造成了法律构成、条文概念模糊不清晰，造成了执行难、应用难、落实难；造成不同主体对同一事项的不同解释；造成了修正条款、补充规定、意见、批复等不断更新。

　　（二）税收法律制度建设速度原因

　　征管改革发展速度超越了税收法律制度建设速度，随之产生了税收法律制度与征管发展现状不配套、不平衡等一系列问题。这从另外一个侧面也反映了社会的发展。

　　税收法律主要约束基本上成熟、稳定的税收关系，税收法律制度的建设不是一朝一夕的事，要经历一个长期的过程才能达到一种稳定、全面的状态，然后随着征管形势的发展不断进行修正完善。我国早在1988年就提出要研究制定税收基本法，1991年不少专家、学者又提出了制定税收基本法的必要性，1992年中国政法大学和浙江财经大学把税收基本法列入了重大科研课题，1993年国家税务总局将税收基本法立法计划草案正式报送全国人大常委会审议，1994年中共中央批准了中共全国人大常委会党组关于八届全国人大常委会立法规划(包括税收基本法)的请示，1995年税收基本法已被正式列入全国人大立法计划，提到了议事日程。在数易其稿的基础上，延续至今依然没有制定出台，可见法律制度建设的长期性和发展速度相对较慢。①而征管发展变化快，改革的步伐大，受制于主观成分的东西比较多。在程序、时间、权力、操作性、适应性等方面要求的因素远低于制定一部法律法规。各地各种征管改革模式不停探索调整，无法及时也不可能完全通过法律来反映和制约。这种时间差、发展的不统一性造成了两者发展的不平衡。

　　（三）税收法律制度以外因素的影响

　　1、人的因素对税收法律制度与税收征管发展的影响最大。法治是由法制与崇尚法治的人互动形成的一种机制，任何法律规范都要由具有法治观念的人去实施。当前法治观念淡薄、人治思想严重，执法者素质欠缺、执法规范性不足等影响了税收法律制度的建设与落实。由于打击的不力，从众思想更是造成了偷税违法现象的蔓延。各种地方性税收优惠、地方土政策的出台严重侵蚀了税法的统一性、严肃性、权威性。税收法律权威没有得到尊重和建立。可以说税收法律认知危机客观而现实地存在。

　　2、利益因素驱动下对征管改革的赞同与支持更多。一部法律的出台，不但限制受制约对象的利益，同样也会涉及其他部门、其他个人的利益，造成反对者的出现和存在。个人往往认为法制的建设与自己关系不大，同时自己也无力左右，实际关注参与程度往往不高。从一地一域开始的税收征管改革契合于当地的实际，比加强立法、严格执法更容易见成效，会带来现实的、可预期的收益，从个人利益、集体利益来说更有操控性，更容易得到部门、个人特别是领导者的认同。

　　3、其他因素如征管手段、征管方式、征管模式以及考核标准等也制约着税收法律制度的构建与效能的发挥。税收法律制度的建设远远不仅仅是一个法律语言的问题，其涉及到社会各方面、工作各环节等多种条件。

　　三、解决税收法律制度与征管发展不平衡的思路方法

　　税收法律制度的健全完善要综合考虑国情、民情、税情，要充分研究税收法律发展的客观现实，要充分把握法律制定的规律、技术，要综合多方面因素加以统筹兼顾。从征管发展的角度来说，必须在法律上规定其地位，便于发展；在法律上明确其方法，便于实施；在法律上确立其结果，便于运用。从税收法律制度的角度来说，要全面系统的综合考虑各种情况、利益、制约因素，立法上必须成熟稳健、循序渐进，必须体现理论和实践的较好结合，体现“前瞻性”与现实要求，强调可操作性，比较全面完整合理的规范各种税收法律关系，解决征管改革探索中可能遇到的多种情况。

　　（一）解决思想认识问题

　　思想是行动的先导。要处理好税收法律制度与征管改革发展不平衡的问题，首先要认识到税收法律制度从不完善--完善--不完善是一个必然的过程，要认识到这种发展的不平衡是长期存在的，我们能做的就是尽力进行最大程度的合理化修正、完善，在立法上进一步全面统筹，加快步伐。征管改革中尽量按照法律的原则办理。有法可依、有法必依是最原则性的要求，也是法律自身的要求。

　　（二）加快税收立法步伐

　　立法是守法、执法、司法的基础和前提。税收立法是税收管理的首要环节。

　　一要尽快制定税收基本法。制定税收基本法不仅是完善我国税收法制建设所必需，也是建立我国社会主义市场经济法律体系框架中所不可缺少的重要组成部分。由全国人民代表大会制定税收基本法，不仅会强化税收立法，而且会给税收法律制度提供一个良好的法律基础。通过税收基本法指导和统领各单行税法，并对各单行税法的税收共性问题作出统一规定，对税收法定原则、立法原则、执法原则、组织原则、管辖原则等作出明确界定。二要提升税收法规规章的法律级次。进一步修订完善现有税收法规规章，充实完善有关制度，并逐步使之上升为法律，增强其刚性和权威。三要编纂税收法典。进行法律的废止、修改，进行条文释义和解释的法律化。根据形势发展对法律条文进行不断的修订和重新解释，适应不同阶段的不同要求。四要注重法律的配套协调。税法中包含了经济法、民法、行政法、刑法、国际法等多个法的相互渗透和相互作用，立法时要全面考虑，注重法律越位、缺位、配合协调等问题。部门法之间、各部门法内部法律之间要尽快建立一个审查协调机制，便利法律的贯彻执行。

　　（三）规范税收征管改革

　　征管改革的发展与税收法律制度的发展方向、终极目标应该是一致的。税务机关的一切税收征管行为必须依法进行。税收征管改革不能无依据的随意突破法律框架，必须在法律的规范下进行。为了避免合理不合法、超越法律约束、规避法律制约等征管改革行为的大量产生，必须一方面规范征管改革，进行一定程度的制约与统筹；另一方面要加强立法的前瞻性思考，制定一些原则性条款，以利征管改革探索。

　　（四）加强税收法学研究

　　税收法学研究的范围十分广博。目前来说，研究更有必要性，也更要突出重点。

　　1、注重立法技术的研究。法律条文制作应该更加科学高效。高层次的法律条文制作有两种趋势，一是更加严密具体，将原有部分实施细则、司法解释、批复意见的内容引入进来，使得其条文自身就具有强烈的可操作性，提高法律的位阶，减少实施细则、补充规定等的出台。二是更加抽象概括。条文抽象原则化，便于低层次法律进行合理的扩展探索，积极应对社会形势、征管形势的发展变化。

　　2、积极开展税法调研。立法过程中必须在反复广泛征求社会各界意见基础上进行修改、统一，借鉴和积极提倡律师、学者参与立法，使得所制定的法律完整、严密、清晰、规范，强化可操作性。开展对税收执法、守法、司法情况的调查，进一步研究税收法律制度建设与税收征管工作遇到的新问题，大胆借鉴国外国内成功的立法经验，建设一个充满活力、规范明晰的税收法律制度，为征管改革服务，为税收工作服务。