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知识文集 > 税收执法如何保护纳税人权利（之一）一事不二罚
在税收执法特别是税收行政处罚中，税务机关直接与纳税人打交道，而且直接影响甚至剥夺纳税人的权益，这时是评判税务机关是否贯彻了纳税人权利保护原则最关键的时刻，也是纳税人的权利最值得保护的时刻。
税务机关对纳税人进行处罚，有一项基本原则必须遵守，即“一事不二罚”原则。这一原则的基本含义是，对于纳税人的同一个税收违法行为不能给予两次以上相同种类的行政处罚。对于这一原则，我国《行政处罚法》第24条有明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”这里的规定还不是完全的“一事不二罚”原则。因为这里仅仅规定不能给予两次以上的罚款，对于其他的行政处罚没有禁止。例如，可以给予一次罚款、一次警告的行政处罚，也可以给予两次警告的行政处罚。
一事不二罚原则是纳税人权利保护原则的基本要求之一。对于纳税人的同一个税收违法行为，给予一次处罚就能够达成设定该处罚的目的时，就不应该给予两次相同种类的行政处罚。特别容易出现一事不二罚问题的领域是行为犯和结果犯相重合的领域。对于行为犯而言，只要出现某种行为，税法即给予一定的处罚，不需要有结果出现，而对于结果犯而言，则不仅要有某种行为，而且该行为还必须导致了某种结果，税法才给予一定的处罚。
我国《税收征收管理法》（以下简称税收征管法）规定了大量的行为犯，例如，未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的；未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；未按照规定将其全部银行帐号向税务机关报告的；未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的；等等。可以讲，《税收征管法》所规定的大部分税收违法行为都属于行为犯。而典型的结果犯是偷税，偷税是纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税所强调的结果就是“不缴或者少缴应纳税款”，如果没有这一结果，就不能认定为偷税。
如果纳税人的行为同时构成行为犯和结果犯，应当如何处罚就是一个需要运用“一事不二罚”原则进行审视的问题。例如，纳税人没有办理税务登记，也没有按照规定设置帐簿，同样没有进行纳税申报，并由此导致少缴税款。显然，纳税人的行为违反了《税收征管法》的四个规定，构成了“未按照规定的期限申报办理税务登记”、“未按照规定设置帐簿”、“未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料”以及“偷税”等四个违法行为。如果把纳税人的行为视为四个违法行为而分别给予处罚，那么，对第一、第二个违法行为应当“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”，对第三个违法行为应当“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”，对第四个违法行为应当“由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。如果把纳税人的行为视为一个行为，那么，就应当按照“一事不二罚”的原则来处理，不能给予四次处罚。
这里的关键问题是纳税人的行为到底是一个行为还是四个行为。判断的标准是什么，法律并没有明确的规定。如果以纳税人的客观行为是否构成税法所规定的行为要件为标准，那么，纳税人的行为构成了税法所规定的四个违法行为的要件，属于四个违法行为。如果以纳税人主观目的的数量为标准，有这样几种可能：第一，纳税人对于税法无知，对于其一系列违法行为没有任何主观目的；第二，纳税人为了逃避纳税义务而故意不进行税务登记、不设置帐簿、不进行纳税申报等违法行为；第三，纳税人不进行税务登记是出于无知，后来为了逃避纳税义务而进行了其他一系列违法行为；第四，纳税人不进行税务登记和设置帐簿是出于无知，但为了逃避纳税义务而进行了其他两种违法行为。第一种情况，由于纳税人并没有主观目的，因此，无法运用这一标准进行判断。第二种情况，纳税人的主观目的就是一个，即偷税，其他行为都是为了实现这一目的而采取的辅助行为，纳税人的违法行为是一个。第三种情况，纳税人的后三个违法行为是出于一个主观目的，即偷税，第一个违法行为是独立的，纳税人的违法行为是两个。第四种情况，纳税人不进行纳税申报与偷税是一个主观目的，属于一个违法行为，前面两个违法行为是独立的。
由此可见，税务机关可以把纳税人的行为视为一个、两个、三个和四个违法行为而给予不同的处罚。那么，在执法过程中如何对纳税人的行为进行处罚呢？从纳税人权利保护以及行政处罚的必要性原则出发，如果某种形式的处罚能够实现设置该处罚的目的，即起到阻止纳税人再次进行该违法行为并对其行为所造成的损害进行赔偿，那么，就不必给予重复的处罚。在上面的案例中，首先可以给予纳税人责令限期改正的处罚，要求其进行税务登记、设置保管账簿、进行纳税申报等，由于纳税人的一系列行为所导致的最终后果就是偷税，因此，对其偷税行为给予较重的处罚就可以实现设置该处罚的目的，而且就我们前面所分析的几种情况而言，出于偷税目的而进行的不进行税务登记和不设置帐簿的行为可以按照偷税行为的手段行为来进行处罚，那么，出于无知而没有履行上述义务的行为就更不应该分别给予较重的处罚。综上，给予纳税人责令限期改正，追缴其不缴的税款、滞纳金，并且在纳税人不缴税款百分之五十以上五倍以下的范围内给予较重的罚款就可以实现对纳税人的一系列违法行为进行处罚的目的。没有必要把纳税人的行为分为两个、三个或者四个行为分别给予罚款的行政处罚。
作者简介：
翟继光，北京大学法学院博士研究生，现任北京大学研究生税法研究会会长、全国财税法学研究生联谊会主席、北京大学财经法研究中心办公室副主任、《财税法论丛》责任编辑。
在《当代法学》、《法商研究》、《安徽大学法律评论》、《财税法论丛》、《中国税务》、《经济日报》、《中国财经报》、《中国税务报》、《中国劳动保障报》等刊物发表学术论文50余篇，参与国家级、省部级课题近10项，参著《财税法学》（“十五”规划国家级教材）等10余部著作，副主编《高等教育体制改革中的法律问题研究》，译著《事故法的经济分析》，独著《个人所得税政策解析与案例分析》、《企业所得税实务操作》、《中小企业税收政策与税收筹划》。
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