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日前，中注协完成了2003年上市公司非标准意见审计报告分析。分析表明，2003年上市公司非标准审计报告呈现出：非标准审计报告占全部审计报告的比例递减幅度较大；非审计报告在很大程度上传递了上市公司面临的风险；在被出具非标准审计报告的上市公司中，聘请的会计师事务所审计任期短，变更率高；在变更会计师事务所的上市公司中，被出具标准审计报告的比例上升，非标准审计报告严重程度变轻等八大特点。 该报告从八个方面针对非标准审计报告涉及的事项和存在的问题进行分析，并从理论上提出解决办法。现予编发，供参考。
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中国注册会计师协会编
二ＯＯ四年十月二十七日
目 录
一、2003年非标准审计报告呈现出的特点 2
二、非标准审计报告与审计任期和会计师事务所变更 6
三、非标准审计报告与暂停上市公司 10
四、从形式上对非标准审计报告的分析 13
五、持续经营能力存在重大不确定性 19
六、重大不确定事项 33
七、保留意见的审计报告 45
八、无法表示意见的审计报告 54
九、会计报表重述与重新出具审计报告 60
十、附表 65
一、2003年非标准审计报告呈现出的特点
截止2004年6月30日，沪深两市共有1290家上市公司公布了2003年年报。注册会计师对1183家上市公司的会计报表出具了标准审计报告，占全部上市公司的91.71%；对107家上市公司出具了非标准审计报告，占全部上市公司的8.29%。在非标准审计报告中，带强调事项段无保留意见审计报告为58份，占全部审计报告的4.50%，占非标准审计报告的54.21%；保留意见审计报告为28份，占全部审计报告的2.17%，占非标准审计报告的26.17%；无法表示意见审计报告为21份，占全部审计报告的1.63%，占非标准审计报告的19.63%。
从总体上看，2003年非标准审计报告呈现出以下特点：
1、非标准审计报告占全部审计报告的比例递减幅度较大。2001年非标准审计报告占全部审计报告的比例为13.38%，2002年为13.36%，2003年为8.29%。其中2002年与2001年相比，递减幅度为1.45%；2003年与2002年相比，递减幅度为37.87%。在一定程度上表明上市公司会计报表可靠程度提高，整体财务状况和经营业绩有所改善。
2、非标准审计报告在很大程度上传递了上市公司面临的风险。在107家被出具非标准审计报告的上市公司中，有58家为ST或*ST公司，比例为54.21%；有64家出现亏损，比例为59.81%，亏损金额达1129943万元；扣除非经常性损益后，有85家出现亏损，比例为79.43%，亏损金额达787061万元。考虑到上述公司有些会计报表存在的问题尚未得到调整或披露，或因审计范围受到限制，有些问题没有查清，上述107家上市公司实际亏损比例和亏损金额可能还会更高。
3、在被出具非标准审计报告的上市公司中，聘请的会计师事务所审计任期短，变更率高。如果将会计师事务所的审计任期与变更率结合起来分析可以发现，出具非标准审计报告的会计师事务所的审计任期低于正常水平0.67年，而变更率则高于正常水平3.15倍。究其原因，一是此类上市公司质地较差，会计师事务所为了规避审计风险，主动辞聘审计客户；二是上市公司购买审计意见的动机强烈，当会计师事务所不能满足其要求时，往往通过变更会计师事务所来达到目的。
4、在变更会计师事务所的上市公司中，被出具标准审计报告的比例上升，非标准审计报告严重程度变轻，不排除某些上市公司通过变更会计师购买审计意见。变更会计师事务所的上市公司的审计报告有两个特点，一是标准审计报告比例增加的幅度大大超过了平均水平。2002年、2003年上市公司被出具标准审计报告的比例分别为86.64%、91.71%，增加幅度为5.85%，而变更会计师事务所的分别为62.79%、79.07%，增加幅度为25.93%。二是非标准审计报告严重程度变轻，非标准审计报告变为标准审计报告以及非标准审计报告严重程度变轻的比例合计为25.58%。
5、一些注册会计师对即将暂停上市的公司出具的审计报告类型不恰当，没有提及持续经营问题。由于20家*ST公司出现最近3年连续亏损的情形，存在即将暂停上市乃至退市的风险，注册会计师应当考虑对审计报告的影响，以提醒会计报表使用人关注其持续经营能力存在的重大不确定性。但从审计报告来看，注册会计师对4家上市公司出具了标准审计报告；在出具的非标准审计报告中，其中有4份审计报告没有对上市公司持续经营能力存在的重大不确定性提出警示。
6、新修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》的施行，从形式到内容均提高了审计报告的质量。在带强调事项段审计报告中，有70%的审计报告在形式上符合要求；在保留意见审计报告中，有78%的审计报告在形式上符合要求；在无法表示意见的审计报告中，有95%的符合引言段的要求，有50%的符合意见段的要求。此外，在上市公司公布的年报中，有0.93%的审计报告采用了2002年旧的格式，说明一些注册会计师没有掌握新修订的审计报告准则，或上市公司沿用了以前版本的审计报告格式，注册会计师在年报公布前没有进一步核对。
从内容上看，在75份带强调事项段的审计报告中，除46份强调持续经营的审计报告外，其余强调的内容大部分属于重大不确定事项，符合新修订的审计报告准则的要求；但也有少部分强调的内容不属于重大不确定事项，或强调的内容避重就轻。在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营披露问题以及1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余均以审计范围受到限制为由作出保留。大部分保留意见审计报告符合新修订的审计报告准则的要求，但也有少部分将违反企业会计准则和相关会计制度与审计范围受到限制相混淆，或保留意见与无法表示意见难以区分。在21份无法表示意见审计报告中，绝大部分审计报告是适当的，但不排除有的以无法表示意见替代否定意见。
7、新修订的《独立审计具体准则第17号——持续经营》的施行，为注册会计师针对持续经营问题出具审计报告提供了更为明确的标准，提高了审计报告的质量。在107份非标准审计报告中，有66份涉及持续经营能力存在重大不确定性，其中在强调事项段中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的46份，在保留事项中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的5份，在无法表示意见审计报告中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的有15份。从审计报告质量看，涉及持续经营问题的审计报告大部分符合持续经营准则的要求，但也有少部分审计报告在内容和格式上不符合要求。
8、上市公司会计报表重述现象增多，一些注册会计师在重新出具审计报告时没有披露原因，或披露的原因令人费解。
下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的问题进行分析，并从理论上提出解决办法。由于一份审计报告可能涉及多个事项或问题，我们对此进行了归纳和汇总，以探索事物内在的规律性。
二、非标准审计报告与审计任期和会计师事务所变更
（一）非标准审计报告与审计任期
1.审计任期的比较
审计任期是指会计师事务所为上市公司提供审计服务的年限。在披露年报的1290家上市公司中，我们查阅了1186家上市公司披露的审计任期。审计任期最长的为16年，最短的为1年，平均审计任期为5.10年。其中审计任期在5年（含5年）以下的719家，比例为60.62%；审计任期在5年以上10年（含10年）以下的365家，比例为30.78%；审计任期在10年以上的102家，比例为8.60%。在被出具非标准审计报告的107家上市公司中，我们查阅了88家的审计任期，审计任期最长的为12年，最短的为1年，平均审计任期为4.43年。其中审计任期在5年（含5年）以下的61家，比例为69.32%；审计任期在5年以上10年（含10年）以下的20家，比例为22.73%；审计任期在10年以上的7家，比例为7.95%。
2.审计任期变短的影响
审计任期变短，表明上市公司频繁更换会计师事务所。积极的影响有：（1）向证券市场发出了一个警示信号（Red Flag Signal），上市公司可能存在问题而与注册会计师产生分歧；（2）克服由于存在长期业务关系，前任会计师事务所可能对经营环境中的细微但重要的变化丧失警惕。消极的影响是：（1）会计师事务所在第一年投入的审计成本加大，还可能由于不熟悉公司情况增加审计风险；（2）上市公司通过频繁变更会计师事务所寻找购买审计意见的机会，潜藏着很大的审计风险。
（二）非标准审计报告与会计师事务所变更
1.审计报告类型的变化
2003年86家上市公司变更了会计师事务所，其中，2002年被出具标准审计报告的有51家，所占比例59.30%，2003年有68家，所占比例79.07%，增加幅度为33.34%。2002年被出具带强调事项段无保留意见审计报告的有18家，所占比例为20.93%，2003年有8家，所占比例为9.3%，降低幅度为55.57%；2002年被出具保留意见审计报告的有8家，所占比例为9.3%；2003年有6家，所占比例为6.98%，降低幅度为24.95%；2002年被出具无法表示意见审计报告的有9家，所占比例为10.47%，2003年有4家，所占比例为4.65%，降低幅度为55.58%。上述各类非标准审计报告比例的综合变动,导致变更会计师事务所的上市公司被出具非标准审计报告比例从2002年的37.21%降低为20.93%，降低幅度达43.75%。
从审计报告类型的变化看，在86家变更会计师事务所的上市公司中，有50家上市公司在2002年和2003年均被出具标准审计报告，有10家上市公司在2002年和2003年维持各自的非标准审计报告类型不变，两者合计所占比例为69.77%；有22家通过变更事务所意见类型变轻，所占比例为25.58%。其中18家在2002年被出具非标准审计报告的公司在2003年被出具标准审计报告，4家虽然维持非标准审计报告，但在性质上降低了严重程度。有4家公司审计报告在变更事务所后意见类型变重，其中3家的非标准审计报告在性质上增加了严重程度,1家由2002年的标准审计报告变为2003年的带强调事项段无保留意见审计报告。
2.审计报告类型变化的特征和原因
从上面数据可以看出，变更会计师事务所的上市公司有两个特点，一是标准审计报告比例增加的幅度大大超过了平均增长水平。2002年、2003年上市公司被出具标准审计报告的比例分别为86.64%、91.71%，增加幅度为5.85%，而变更会计师事务所的分别为59.30%、79.07%，增加幅度为33.34%。二是审计报告类型在性质上严重程度变轻，非标准审计报告变为标准审计报告以及非标准审计报告在性质上严重程度变轻的为25.58%。上述特征可能源于以下原因：一是上市公司在2002年被出具非标准审计报告后，按照监管部门的要求进行了整改，会计信息质量出现明显好转；二是不排除个别上市公司通过变更会计师事务所购买审计意见，被出具了标准审计报告，或被出具的非标准审计报告在性质上严重程度变轻。
3.证券监管部门的规定
根据中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》（以下简称14号文件）的规定，“如上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正”。“如上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见，其涉及事项不属于明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的，上市公司董事会应当在相应的定期报告中针对该审计意见涉及的事项作出详细说明，包括（但不限于）：（1）非标准无保留审计意见涉及事项的基本情况；（2）注册会计师对该事项的基本意见；（3）公司董事会、监事会和管理层等对该事项的意见；（4）该事项对上市公司的影响程度；（5）消除该事项及其影响的可能性；（6）消除该事项及其影响的具体措施”。
由于14号文件对上市公司明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范的规定处理比较严厉，一些公司慑于文件的压力，对注册会计师提出的调整或披露意见进行整改，提高了会计信息的质量。但也有一些上市公司可能通过变更会计师事务所，获得了标准审计报告，或被出具的非标准审计报告在性质上严重程度变轻。
三、非标准审计报告与暂停上市公司
2004年2月至6月，深沪两市对20家A股*ST公司予以暂停上市，其中沪市10家，深市10家。
（一）上市公司被冠以ST或*ST的原因
上市公司被冠以ST或*ST，目的是向投资者发出风险警示信号。《上海证券交易所股票上市规则》规定，上市公司出现财务状况或其他状况异常，导致投资者难于判断公司前景，权益可能受到损害的，将对公司股票交易实行特别处理。特别处理包括以下措施：一是在公司股票简称前冠以“ST”字样；二是股票报价的日涨跌幅限制为5%。上市公司出现以下情形之一的，为财务状况异常：（1）最近两个会计年度的审计结果显示的净利润均为负值；（2）最近一个会计年度的审计结果显示其股东权益低于注册资本，即每股净资产低于股票面值；（3）最近一个年度的财务报告被注册会计师出具无法表示意见或否定意见的审计报告；（4）最近一个会计年度经审计的股东权益扣除注册会计师、有关部门不予确认的部分，低于注册资本；（5）最近一份经审计的财务报告对上年利润进行调整，导致连续两个会计年度亏损。
深圳证券交易所《关于对存在股票终止上市风险的公司加强风险警示等有关问题的通知》规定：存在股票终止上市风险的公司，对其股票交易实行“警示存在终止上市风险特别处理”，即在公司股票简称前冠以“*ST”字样，并将股票报价的日涨跌幅限制为5%。有下列情况之一的，为存在股票终止上市风险的公司：（1）最近两年连续亏损的（以最近两年年度报告披露的当年经审计净利润为依据）；（2）因财务会计报告存在重大会计差错或虚假记载，被中国证监会责令改正或公司主动改正，对以前年度财务报告进行追溯调整，导致最近两年连续亏损的；（3）因财务会计报告存在重大会计差错或虚假记载，中国证监会责令其改正，在规定期限内未对虚假财务会计报告进行改正的；（4）在法定期限内未依法披露年度报告或半年度报告的；（5）处于股票恢复上市交易后至其披露恢复上市后的第一个年度报告期间的。
（二）上市公司被暂停上市的原因
上市公司为何被暂停上市？根据中国证监会《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法（修订）》和《关于执行<亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法（修订）>修订的补充通知》的规定，公司出现最近3年连续亏损的情形，证券交易所应自公司公布年度报告之日起10个工作日内做出暂停其股票上市的决定；因财务会计报告存在重大会计差错或虚假记载，公司主动改正或被责令改正，对以前年度财务会计报告进行追溯调整，导致最近两年连续亏损的，如公司追溯调整行为导致当年继续亏损，证券交易所应自公司公布年度报告之日起10个工作日内做出暂停其股票上市的决定。
（三）*ST上市公司审计报告存在的问题
上市公司股票简称前冠以“*ST”字样，表明上市公司存在股票终止上市的风险。那么20家*ST上市公司被出具何种意见类型的审计报告？审计报告是否警示使用者关注公司持续经营能力存在重大不确定性呢？
对20家已连续出现三年亏损的*ST上市公司，注册会计师出具标准审计报告为4家，所占比例为20%；出具带强调事项段无保留意见审计报告9家，所占比例为45%；出具保留意见审计报告2家，所占比例为10%；出具无法表示意见审计报告有5家，所占比例为25%。
由于20家*ST上市公司存在即将暂停上市乃至退市的风险，注册会计师应当考虑对审计报告的影响，以提醒会计报表使用人关注。但从审计报告来看，注册会计师对4家*ST上市公司出了标准审计报告，未对会计报表使用人起到提醒关注的作用；在出具的16份非标准审计报告中，有4份审计报告没有对*ST上市公司持续经营能力存在的重大不确定性提出警示。例如对1家*ST上市公司描述了导致持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，但没有说明持续经营能力存在重大不确定性的事实；对1家*ST上市公司描述了子公司亏损和为子公司提供担保对会计报表的影响，以及受到中国证监会稽查的情况，但没有对上市公司持续经营能力存在的问题提出警示；对1家*ST上市公司的应收关联方欠款、土地转让等事项进行强调，但未描述了导致持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实；对1家*ST上市公司因无法判断应收款项的存在性及计提的坏账准备的恰当性而出具无法表示意见的审计报告，但没有描述导致持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实。
四、从形式上对非标准审计报告的分析
（一）强调事项段（包括无保留意见、保留意见和无法表示意见增加的强调事项段）
1.独立审计准则的规定
审计报告的强调事项段是指审计报告中位于意见段之后对重大事项予以强调的段落。近几年，一些注册会计师利用强调事项代替发表保留意见、无法表示意见甚至否定意见的现象时有发生，导致审计报告意见类型出现混乱。为了解决滥用强调事项段的问题，我国自2003年7月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》明确了增加强调事项段的情况。准则第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。”
2.对强调事项段的分析
为了检查注册会计师遵守新修订的审计报告准则中有关强调事项段规定的情况，我们对2003年带强调事项段的审计报告进行了分析。主要从两个方面观察：（1）是否将强调事项严格限制在持续经营问题和重大不确定事项；（2）是否在强调事项段中明确提醒强调事项内容“仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见”。
2003年带强调事项段的审计报告共有75份，其中带强调事项段无保留意见审计报告为58份，带强调事项段保留意见审计报告为16份，带强调事项段无法表示意见审计报告为1份。在75份审计报告中，完全符合强调事项内容（将强调事项严格限制在持续经营问题和重大不确定事项）的有55份，比例为73.33%；不完全符合强调事项内容（除了强调持续经营问题和重大不确定事项外，还强调其他内容，或强调的内容有些牵强附会）的有17份，比例为22.67%；完全不符合强调事项要求的有3份，比例为4%。在75份审计报告中，符合在强调事项段中明确提醒“强调事项内容并不影响已发表的意见”措辞的有66份，比例为88%；不符合的有9家，比例为12%。
（二）保留意见
1.独立审计准则的规定
新修订的审计报告准则第十八条规定：“如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（一）会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（二）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用‘除……的影响外’等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。”
2.对保留意见审计报告的分析
为了检查注册会计师在出具保留意见时，是否在意见段使用“除……的影响外”等专业术语，以及当审计范围受到限制时，是否在范围段中提及这一情况，我们对2003年28份保留意见审计报告（包括16份带强调事项段保留意见审计报告）进行了分析。在28份保留意见审计报告中，有22份符合使用“除……的影响外”等专业术语的要求，比例为78.57%；有6家不符合要求，比例为21.43%。在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营问题和1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余22份均涉及审计范围受到限制，符合在范围段中提及这一情况要求的有15家，比例为68.18%；不符合要求的有7家，比例为31.82%。
为什么保留意见审计报告要说明保留事项产生的影响？这是因为，保留意见适用于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见或无法表示意见的审计报告。因此，明确保留事项所产生的影响程度就很有必要。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在会计报表中的重要程度。当注册会计师出具保留意见的审计报告时，应当在意见段中表明保留意见是关于对会计报表可能产生的影响而不是关于保留事项或审计范围受到限制本身。
此外，如果因审计范围受到限制而出具保留意见,还要在审计报告范围段中说明受到限制这一情况。明确这一限制,可以使会计报表使用人清楚地了解,因为审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师才出具保留意见的审计报告。
（三）无法表示意见
1.独立审计准则的规定
新修订的审计报告准则第二十条规定：“如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用‘由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛’、‘我们无法对上述会计报表发表意见’等专业术语。”
2.对无法表示意见审计报告的分析
为了检查注册会计师在出具无法表示意见审计报告时，是否删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语，我们对2003年21份无法表示意见审计报告（包括1份带强调事项段无法表示意见审计报告）进行了分析。在21份无法表示意见审计报告中，有20份符合删除引言段中对自身责任的描述以及范围段的要求，比例为95.24%；有1份不符合要求,比例为4.76%。在意见段中完整使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语的审计报告有11份，比例为52.38%，未完整使用或不使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见” 等专业术语的审计报告有10份，比例为47.62%。此外，在引言段中不应使用而使用了“审计了”措辞的有6份，比例为28.57%；在意见段不应使用而使用了“我们认为”措辞的有4份，比例为19.05%。
（四）其他不符合审计报告要求的情形
在出具的标准审计报告中，有11家上市公司是按已废止的审计报告格式公布的审计报告，占标准审计报告的比例为0.93%。经与有关会计师事务所联系，会计师事务所称是上市公司失误所致。上市公司按已废止的格式披露审计报告，严重影响了审计报告的法律效力。因此，注册会计师在出具报告后应当注意以下问题：一是在出具审计报告时，签字注册会计师应当严格遵守现行《独立审计具体准则第7号——审计报告》的规定，不得擅自变动审计报告基本内容和格式。二是在上市公司披露年报前，签字注册会计师应当审核年报中包含的已审计会计报表和审计报告，保证相关内容与本所的审计结果和出具的审计报告相一致。三是在上市公司披露年报后，签字注册会计师应当及时阅读。一旦发现年报中的相关内容与本所的审计结果和出具的审计报告不一致，签字注册会计师应当立即提请上市公司予以纠正，以消除潜在影响。四是必要时，签字注册会计师应当向中国注册会计师协会和证券监管机构报告有关情况，并发布公告，说明这一事实，让会计报表使用人予以了解。
此外，还有20家上市公司公布的标准审计报告存在其他缺陷，比例为1.69%。审计报告的缺陷主要表现在：（1）出具标准审计报告时，误用非标准审计报告的措辞；（2）在审计报告意见段后面注明附送的会计报表和会计报表附注；（3）审计报告不写明签字注册会计师的名字；（4）审计报告不写明会计师事务所的名称；（5）审计报告不注明报告日期；（6）审计报告没有正文；等等。
五、持续经营能力存在重大不确定性
在107份非标准审计报告中，有66份审计报告涉及持续经营能力存在重大不确定性，占非标准审计报告的比例为61.68%。其中在强调事项段中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的46份，在保留事项中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的5份，在无法表示意见审计报告中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的15份。下面逐一进行分析。
（一）强调事项
在107份非标准审计报告中，带强调事项段的审计报告75份，其中带强调事项段无保留意见审计报告58份，强调持续经营能力存在重大不确定性的32份（比例为55.17%）；带强调事项段保留意见审计报告16份，强调持续经营能力存在重大不确定性的13份（比例为81.25%）；带强调事项段无法表示意见的审计报告1份，强调持续经营能力存在重大不确定性的1份（比例为100%）。在75份带强调事项段的审计报告中，强调持续经营能力存在重大不确定性的合计46份，比例为61.33%。
1.可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
上市公司存在财务、经营以及其他方面的问题，单独或共同作用，导致对其持续经营能力产生重大疑虑。在分析涉及持续经营能力存在重大不确定性的审计报告中发现，有的审计报告涉及单个事项或情况，有的涉及多个事项或情况。为观察这些事项或情况在上市公司出现的频率和严重程度，我们对此进行了归纳和统计。
统计结果表明：（1）有24份审计报告强调上市公司无法偿还到期的部分或全部长短期债务，无法偿还即将到期且难以展期的借款；（2）有22份审计报告强调上市公司存在因对外巨额担保、为关联方担保、承诺等或有事项引发的或有负债，法院判决赔偿承担连带责任，主要经营性资产已被抵押、质押，或被法院冻结；（3）有18份审计报告强调上市公司出现重大亏损或连续出现亏损，累计经营性亏损巨大；（4）有15份审计报告强调上市公司营运资金出现负数，或经营活动产生的现金流量净额为负数；（5）有15份审计报告强调上市公司主营业务极度萎缩，生产经营处于不正常或停顿状态，或重要子公司处于停产状态；（6）有10份审计报告强调上市公司难以获得正常经营或进行必要投资所需的资金；（7）有7份审计报告强调上市公司大股东长期占用巨额资金，关联方往来占款金额巨大；（8）有7份审计报告强调上市公司资产重组尚未取得实质性进展或未带来预期效果，产业结构调整或对外投资没有达到目的；（9）有6份审计报告强调上市公司主营业务收入大幅度下降，或在当年实现收入较少；（10）有6份审计报告强调上市公司净资产出现负数；（11）有2份审计报告强调上市公司银行存款被冻结或质押；（12）有2份审计报告强调上市公司财务费用居高不下；（13）有2份审计报告强调应收账款金额过大，账龄过长。
此外，有的审计报告强调以下事项：（1）董事长不假而出引发未披露的对外巨额担保；（2）前5名客户集中度过高；（3）关联方交易或采购比重过大；（3）流动比例和速动比例明显低于正常值；（4）累计未分配利润为巨额负数；（4）能源和原材料价格上涨；（4）担保超过净资产；（5）资产负债率过高；（6）违反规定对外担保。
2.独立审计准则对增加强调事项段的有关规定
独立审计准则对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况与强调事项段之间的关系作出了明确的规定。《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。”《独立审计具体准则第17号——持续经营》第十七条第一款规定：“如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。”
3. 对有关问题的理论分析
尽管上述规定非常明确，但为了更好地予以理解，结合我国上市公司的实际情况，讨论以下两个问题：
第一， 如何判断持续经营假设的合理性。
一是持续经营假设的含义。持续经营假设，是指企业在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。而所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。企业如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要体现在资产、负债账面价值的确认和计量上：如果企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，那么企业在持续经营基础上对资产、负债进行会计处理也是恰当的；如果企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。相应地，企业在持续经营基础上对资产、负债进行的会计处理也就不恰当。
二是会计准则的有关规定。由于持续经营是管理当局编制会计报表的基本假设，各国会计准则都对此作出了明确规定。财政部印发的《企业会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿）规定，在编制会计报表时，企业应当对持续经营能力进行评估。《国际会计准则第1号——财务报表的列报》第23段和第24段的规定，在编制财务报表时，管理当局应当对企业的持续经营能力作出评价。在评价持续经营假设是否适当时，管理当局应当考虑所有能获得的有关可预见未来的信息，这些信息至少（但不限于）应当覆盖自资产负债表日起12个月内。如果企业有获利经营的历史，并且存在易于获得的财务资源，则无需作详细的分析即可得出持续经营会计基础是恰当的这一结论。在其他情况下，管理当局在确定持续经营假设是否恰当之前，可能需要考虑更多的因素，包括目前和预期的获利能力、债务偿还计划和潜在的融资替代资源。
由此可见，管理当局在评价持续经营假设合理性时，应当考虑是否存在财务、经营和其他方面的问题，可能影响持续经营假设的合理性。我们通过对46份强调持续经营能力存在重大不确定性的审计报告的分析，统计出不同种类可能导致持续经营能力产生重大不确定性的事项或情况，这些事项或情况构成了上市公司持续经营的重大不确定性，需要管理当局对持续经营能力作出书面评价，评价的重点是企业能否在资产负债表日后12个月内持续经营。除非管理当局打算清算该企业，或打算终止经营，或者被迫终止经营，否则财务报表应以持续经营为基础予以编制。
三是注册会计师如何评价持续经营假设的合理性。注册会计师应当根据《独立审计具体准则第17号——持续经营》的规定，评价被审计单位依据持续经营假设编制会计报表的合理性。当被审计单位存在可能导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价，并充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的措施，以考虑对持续经营作出的评价是否恰当。管理当局通常采取的改善措施有：处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。注册会计师在判断拟采取的改善措施是否可行时，应当实施以下程序，以获得充分、适当的审计证据：（1）与管理当局分析、讨论最近的中期会计报表；（2）与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测；（3）审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；（4）查阅债券、借款协议等的履行情况；（5）查阅股东大会、董事会或类似机构会议及其他重要会议有关财务困境的情况；（6）向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理当局对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评估是否合理；（7）确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。
第二，如何理解管理当局对持续经营能力不确定性予以披露的重要性。
一是独立审计准则的规定。如果企业存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，独立审计准则要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露以下内容：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。这是因为，由于持续经营假设是编制会计报表的基础，管理当局在编制会计报表时应当对持续经营能力作出评价，如果某些不确定因素导致对持续经营能力产生重大疑虑时，则应当在会计报表中予以适当披露，以提请会计报表使用人注意。
二是会计准则的规定。《国际会计准则第1号——财务报表的列报》第23段规定：“当管理当局在（对持续经营）作出评估时，意识到与某些事项或情况相关的重大不确定事项可能导致对企业是否仍能持续经营产生重大疑虑时，则应对这些不确定事项予以披露。”会计报表使用人通过阅读与持续经营有关的披露，既可以了解企业在持续经营能力方面遇到的问题及其改善措施，又可以理解注册会计师在审计报告中增加强调事项段的原因。如果会计报表没有予以适当披露，注册会计师增加强调事项段是不合适的。
4.审计报告存在的问题
强调持续经营能力存在重大不确定性的审计报告大部分是符合准则要求的，但也有一些不符合要求，突出表现在以下方面：
一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。例如，注册会计师对某上市公司出具了带强调事项段的审计报告，强调的具体内容如下：“如会计报表附注X所述，截止2003年12月31日，公司对外担保余额为24861万元，其中为关联方担保余额为22090万元，法院已判决公司承担连带责任的担保余额为4550万元；另外，截止2003年12月31日，公司关联方往来及其他单位占款余额为16913万元，上述金额合计41774万元。”从上述强调的内容可以看出，公司由于对外提供担保、特别是为关联方提供巨额担保被法院判决承担连带赔偿责任以及关联方往来及其他单位占款余额较大，注册会计师认为公司持续经营存在重大不确定性。实际上，这只是导致公司持续经营不确定性的部分重要事项。通过查阅该公司的年报发现，公司最近三年一直出现较大亏损（ 2001年为-22134438元，2002年为-7728075元，2003年为-83546586元），并且2003年和2001年经营活动产生的现金流量为负（每股经营活动产生的现金流量2003年为-0.576元，2002年为0.506元，2001年为-0.332元），上述没有披露的事项也是影响持续经营的重大事项。
一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措词，这样做的结果，既不符合出具强调事项段的条件，又使会计报表使用人更加疑虑。既然公司没有采取有效的措施，持续经营何以能进行下去。例如，注册会计师对某上市公司出具了使用附加条件措辞的带强调事项段的审计报告：“如会计报表附注X所述，截至2003年12月31日止，公司对外担保余额为24861万元，其中法院已判决贵公司承担连带责任的担保余额为4550万元；关联方往来及其他单位占款余额为16913万元。上述金额合计41774万元。若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”
一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是在强调事项段中提及上市公司认为可以保证持续经营。例如：“如会计报表附注X所述，公司截止2003年12月31日有人民币345425430.44元的借款已经逾期；本期虽然盈利，但是扣除非经常性损益后的净利润和经营活动的现金净流量已连续三年为负数。如会计报表附注Y所述，公司认为，通过2004年的改善措施，可以保证公司的持续经营能力。”
一些审计报告在强调事项段中提及上市公司已对影响持续经营能力的主要事项及其改善措施进行了充分披露，但该公司披露的年报并非如此。例如：“此外，我们注意到，公司已资不抵债，且营运资金出现负数，累计经营性亏损数额巨大，虽然公司已在会计报表附注X其他重要事项中就影响持续经营能力的主要情形等事项作了充分披露，但持续经营能力仍然存在重大不确定性。”经查阅该公司的会计报表附注其他事项得知，虽然该公司披露了影响持续经营能力的主要事项和情况，但对改善措施的披露不能令人信服：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”
一些审计报告将持续经营问题与其他重大不确定事项牵强地联系起来。对遇到的重大不确定事项，不做认真分析，简单地将其归结到持续经营能力出现问题。实际上，重大不确定事项只是对会计报表产生重大影响，只有可能动摇持续经营的基础，导致人们对持续经营能力产生重大疑虑时，注册会计师才对持续经营进行强调；否则，只能作为重大不确定事项处理。
（二）保留意见
1.可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
在28份保留意见的审计报告中，有5份对持续经营能力作出保留，比例为17.86%。统计表明，保留意见中涉及持续经营能力包括下列事项：（1）有5份审计报告涉及负债总额超过资产总额，流动负债超过流动资产，短期偿债压力大，存在不能支付到期巨额债务的风险，或无法偿还到期且难以展期的巨额借款，已被债权银行提起诉讼；（2）有5份审计报告涉及连续出现亏损，或当年出现重大亏损，未弥补亏损金额巨大，净资产为负数；（3）有4份审计报告涉及对外担保金额巨大，其中大部分已经诉讼，已被判承担连带责任，部分资产被抵押、质押、查封；（4）有2份审计报告涉及出售绝大部分与主营相关的业务，主营业务收入大幅度萎缩，生产经营处于停业状态；（5）有1份审计报告涉及应收款项占资产总额比重较大，其他资产中缺少具有获利能力的资产。
2.独立审计准则对保留意见的有关规定
《独立审计具体准则第17号——持续经营》第十七条第一款和第三款规定：“如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。”
3.对有关问题的理论分析
上述规定是针对被审计单位会计报表披露而言的。一般情况下，会计报表附注应该提供下列信息：（1）关于会计报表的编制基础以及选择并运用于重要交易和事项的特定会计政策的信息；（2）会计准则要求但没有在会计报表其他地方提供的信息；（3）不在会计报表表内列报、但对于公允表述却是必要的附加信息。当管理当局在对持续经营能力作出评估时，意识到某些事项或相关情况可能导致对持续经营产生重大疑虑，则应予以适当披露。如果管理当局不对此作出适当披露，既不符合会计报表附注的编制原则，也会影响会计报表使用人的判断。在这种情况下，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
4.审计报告存在的问题
在5份对持续经营能力作出保留的审计报告中，有3份审计报告在以下方面不符合《独立审计具体准则第17号——持续经营》第十七条第三款的要求：即虽然在意见段之前的说明段中描述了导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但没有同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。这样，容易使人认为是对持续经营本身而非披露的保留，但实际上，对持续经营本身只有否定而没有保留。
（三）无法表示意见
1.可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
在21份无法表示意见的审计报告中，有15份审计报告无法判断持续经营假设的合理性，比例为71.43%。审计报告涉及的事项或情况括下列内容：（1）有12份审计报告涉及连续出现亏损，或出现重大亏损，严重资不抵债，经营活动陷于停顿或全部停止，多数子公司已经停业，主营业务特许资格丧失；（2）有9份审计报告涉及负债总额和流动负债金额巨大，已经逾期且难以展期，营运资金出现负数，债权人已向法院提起诉讼并已进入司法执行阶段，主要经营资产已抵押并被法院查封；（3）有4份审计报告涉及存在大额担保，主要资产己被抵押或查封，资产变现受到限制，诉讼案件较多，涉案金额较大，面临中小股东的诉讼；（4）有3份审计报告涉及缺乏应有的流动资金和经营性可获利资产以满足日常经营活动的需要；（5）有1份审计报告涉及控股股东以上市公司名义向银行借款，加之占用经营性及其他非经营性资金金额巨大，但控股股东财务状况恶化，已处于资不抵债的状态；（6）有1份审计报告涉及法人治理结构混乱，已严重影响公司正常生产经营，公司因涉嫌违反证券法规，被中国证监会立案调查。
2. 独立审计准则对无法表示意见的有关规定
《独立审计具体准则第17号——持续经营》第二十条规定：“如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。”
3.对有关问题的理论分析
被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师无法确定持续经营假设是否合理的情况主要表现为两个方面：一是被审计单位的限制。管理当局不愿对持续经营作出评价或作出的评价少于自资产负债表日起的12个月，且不愿将评价期间延伸至12个月，注册会计师可能无法就管理当局编制会计报表依据的持续经营假设获取充分、适当的审计证据，因此发表无法表示意见。二是客观条件的限制。无论管理当局是否对持续经营作出评价，注册会计师都无法判断被审计单位持续经营假设的合理性，在这种情况下，发表无法表示意见。
4. 审计报告存在的问题
从针对持续经营出具的15份无法表示意见的审计报告来看，有13份基本符合《独立审计具体准则第17号——持续经营》第二十条规定，有2份没有在说明段中充分说明无法表示意见的理由，也没有指出由于上市公司存在导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，无法评价上市公司按照持续经营假设编制会计报表的合理性。
六、重大不确定事项
（一）强调事项段涉及的内容
在75份带强调事项段的审计报告中，除了46份强调持续经营外，其余29份强调不同的事项，有些符合新修订的审计报告准则的规定，有些则不符合。统计结果表明：（1）有12份审计报告强调了上市公司存在因利用实物资产、大额定期存单等对外巨额担保、为关联方担保、承诺等引发的或有负债，法院判决赔偿承担连带责任，主要经营性资产已被抵押、质押，或被法院冻结；（2）有7份审计报告强调上市公司大股东长期占用巨额资金，关联方往来占款金额巨大，关联方销售和采购金额巨大；（3）有6份审计报告强调上市公司正在接受证券监管部门的立案调查，截止审计报告日尚未有调查结果或作出处理；（4）有4份审计报告强调上市公司因委托理财、联合开发项目、未经决策程序批准擅自进行交易等发生民事纠纷诉讼案；（5）有4份审计报告强调上市公司购并其他公司手续尚未完成，或对外投资尚未经过董事会批准；（6）有4份审计报告强调上市公司（包括子公司）尚未取得土地使用权、房屋建筑物尚未办理产权手续，完工的在建工程尚未办理产权手续（7）有3份审计报告强调上市公司向证券公司投资或与证券公司签订委托理财协议而该证券公司被行政机关实施接管，或委托资金被挪用；（8）有2份审计报告强调上市公司将生产装置委托关联方经营，或委托经营协议已到期，仍允许关联方或第三方经营自己的资产；（9）有2份审计报告强调大股东持有上市公司国有法人股被拍卖、冻结或质押。
此外，有的审计报告强调以下事项：（1）被购并企业本期亏损，净资产负数较大，对上市公司净资产的影响存在不确定性；（2）控股股东出现经营风险将对公司产生重大影响；（3）大股东将拥有某公司的股权作为出资投入到上市公司，但自1999年以来一直尚未办妥过户手续；（4）虚假陈述被证券监管部门给予罚款；（5）公司购买的经营性资产没有实施有效的管理，仍然以原法人的名义开展经营活动；（6）开具的银行承兑汇票全部用于生产经营；（7）在2002年出售给某投资公司的不良债权所获取的款项仍然存在该投资公司账户；（8）在建工程由于方案调整一直未投入使用也未计提减值准备；（9）对能否收回其他公司的债权存在不确定性；（10）对外投资金额较大，如果市场发生变化将对公司产生影响；（11）公司经营出现亏损，盈利主要来自政府部门给予的补贴；（12）由于某国进行反倾销，该国商务部门要求对尚未清关的产品交纳保证金，出口将受到影响；（13）公司账面记载的出售股票收入被认定归集团公司所有，集团公司同意豁免上市公司的债务；（14）控股公司以上市公司名义贷款，如果不能正确划分，将对上市公司产生重大影响；（15）签订出售股权转让协议；（16）投资者因公司财务造假提起诉讼。
（二）重大不确定事项的理论分析
1.独立审计准则的规定
《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。除本条规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。”由于上述规定对增加强调事项段的内容作出了严格限制，注册会计师只能针对持续经营和重大不确定事项增加强调事项段。关于持续经营问题，前面已经进行了详细讨论。因此，这里主要讨论重大不确定事项及其相关问题。
2.不确定事项的内涵
不确定事项是指结果须待未来才会解决（resolve）的事项，它包括或有事项（contingencies），但范围比或有事项大，例如持续经营能力的不确定性是最严重的不确定事项。
《国际审计准则第700号——审计报告》第32段指出：“不确定事项是指这样一种事项，其结果依赖于未来措施或事项，而不受被审计单位直接控制，但可能影响会计报表。”
《英国审计准则公告第600号——审计报告》第55段指出：“固有不确定事项，其未来事项的结果在某种程度上影响会计报表批准日的一系列会计报表要素。对董事会而言，在批准会计报表日，不可能通过获得更多信息来消除该不确定事项。”
《澳大利亚审计准则第702号——针对一般目的财务报告的审计报告》第61段指出：“在某些情况下，一个事项的结果视未来事项而定，在审计报告签发日，由于事项的性质存在疑问、特殊情形以及缺乏客观证据，其影响不能够合理计量。固有不确定事项可以预计在未来时日得到解决，例如有关持续经营假设的持续适当性。”《澳大利亚审计指南公告第1028号——不确定事项》之《问题2——什么是固有不确定事项》第8段指出：“只有出现下列情况时，固有不确定事项才存在：（1）事项的结果不能够得到合理估计；（2）事项的结果对财务报告的影响不是很小以至披露成为无关。不确定事项的结果是否能够合理估计，属于职业判断，通常由下列情况确定：（1）事项的性质存在疑问；（2）特殊情形；（3）可获得的证据。”实际上，澳大利亚审计准则中的固有不确定事项就是我们所说的不确定事项。
总结上述不确定事项的内涵，可以发现不确定事项具有下列特征：（1）不确定事项的结果依赖于未来措施或事项，其影响不能够得到合理估计；（2）不确定事项不受被审计单位直接控制，董事会在批准会计报表日，不可能通过获得更多信息消除该不确定事项；（3）不确定事项可能影响会计报表，并且潜在影响并不很遥远，可以预计在未来时日得到解决。
3.不确定事项与会计估计
不确定事项是否属于会计估计？《澳大利亚审计准则第702号——针对一般目的财务报告的审计报告》第61段指出：“会计估计通常与会计报表中所显示的金额和相关披露相关。在许多情况下，注册会计师能够对会计估计的合理性作出满意的判断，而且这种估计通常不视为固有不确定事项。”
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计和差错变更》第32段指出：“由于经营活动中内在的不确定因素，许多会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计过程涉及以最近可获得的、可靠的信息为基础所作的判断。需要估计的例子有坏账、存货的陈旧过时、金融资产或金融负债的公允价值、应折旧资产的使用年限或其经济利益的预期消耗方式、保证义务。合理运用估计是编制会计报表的基本步骤，并不削弱其可靠性。”
由此可见，会计估计具有下列特征：（1）会计估计源于经营活动内在的不确定性。企业的经营活动产生交易和事项，而其中一些需要作出会计估计。一般而言，企业需要作出会计估计的项目有：①应收账款和其他应收款：估计坏账准备；②存货：由于过时、变质、毁损等原因，估计跌价准备；③短期投资：估计跌价准备；④长期投资：估计减值准备；⑤委托贷款：估计减值准备；⑥固定资产：估计折旧年限或总工作量、净残值；⑦在建工程：估计减值准备；⑧无形资产：估计受益期限、减值准备；⑨递延资产：估计摊销期限；⑩建造工程合同收入及费用：按完工百分比法确认和计量；⑾预计负债：估计未决诉讼和产品质量。
（2）估计过程涉及以最近可获得的、可靠的信息为基础所作的判断。由于企业在经营规模和业务性质等方面存在差别，管理当局在作出会计估计时使用的程序和方法也不同，但都是以最近可获得的、可靠的信息为基础作为估计的基础。一般来说，企业作出会计估计的程序和方法包括如下内容：①确定需要对哪些项目作出会计估计；②识别可能影响作出会计估计的相关因素；③收集作出会计估计所依赖的相关数据；④提出会计估计依据的假设；⑤依据数据、假设和其他相关因素对事项的金额作出估计；⑥确定是否按照企业会计准则和相关会计制度的规定对会计估计作出适当披露。
（3）合理运用估计并不削弱会计报表的可靠性。企业作出会计估计的难易程度取决于项目的性质，例如，计算房租费很简单，但是估计存货跌价准备就很复杂，需要对存货由于过时、变质、毁损的现有数据及未来预测进行大量分析。因此，企业合理作出会计估计不仅需要一定的程序和方法，而且还需要一套与会计估计相关的内部控制。一套完整的内部控制通常包括下列内容：①管理当局对需要作出会计估计的项目进行沟通；②收集作出会计估计依据的数据，并保证其准确性、完整性和相关性；③由具有胜任能力的人员作出会计估计；④由适当层次的管理人员对作出会计估计的有关事项进行复核和批准；⑤将以前期间作出的会计估计与后来发生的实际结果进行比较，评价作出会计估计的程序和方法的可靠性；⑥考虑作出的会计估计是否符合管理当局的相关经营计划。
从以上分析得知，会计估计尽管也存在着不确定性，但与不确定事项的特征存在着较大差异，能够在一定的可接受范围内以一定的可靠程度在会计报表中予以反映，而不需要在审计报告中提及。因此，注册会计师不能简单地将会计估计等同于不确定事项。
4.不确定事项与或有事项
不确定事项是否属于或有事项？我国《企业会计准则——或有事项》第3段指出：“或有事项，指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。”根据或有事项的定义，其特征为：（1）或有事项是过去交易或事项形成的一种状况。或有事项作为一种现存状况，是资产负债表日的一种客观存在。（2）或有事项的结果具有不确定性。首先是或有事项的结果是否发生具有不确定性，其次是或有事项发生的时间和金额具有不确定性。或有事项的这种不确定性，是区别其他含有不确定性事项的重要特征。（3）或有事项的结果取决于未来事项。或有事项的结果只能由未来事项的发生或不发生予以证实，具有时效性，随着影响或有事项结果的因素发生变化，最终转化为确定事项。（4）影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。或有事项本身具有的不确定性，从一个侧面说明影响或有事项结果的因素不能由企业控制。不确定事项分为积极事项和消极事项，可能为企业带来或有资产和或有损失，注册会计师在审计中应当更加关注可能影响会计报表的消极事项。因此，或有事项中的或有负债构成了不确定事项的主要内容。或有负债例子包括未决诉讼、仲裁形成的或有负债，为其他单位提供债务担保形成的或有负债等。此外，持续经营能力问题以及或有负债以外的或有损失也构成了不确定事项的内容。
5.重大不确定事项
重大不确定事项（Significant Uncertainty）是指可能对会计报表产生重大影响的不确定事项。在某些情况下，不确定事项的结果可能对会计报表影响较大，注册会计师认为有必要在意见段之后增加强调事项段，以阐明该重大不确定事项及其对会计报表可能的影响。如果不能对重大不确定事项的潜在结果予以量化，注册会计师应当对此作出说明。注册会计师在审计报告增加强调事项段，并不能代替管理当局在会计报表附注中对重大不确定事项的适当披露。管理当局应当按照企业会计准则和相关制度的要求，对重大不确定事项予以适当披露，以便会计报表使用人了解管理当局的观点以及重大不确定事项对会计报表的可能影响。
应当指出，强调事项并不是软保留，不能用来替代保留意见。只有当注册会计师对管理当局在会计报表中恰当地进行了会计核算和披露，并得到无保留意见支持时，才能增加强调事项段。强调事项不能弥补管理当局处理不确定事项的缺陷，或目前存在、过去存在或应当存在的证据。如果注册会计师认为对重大不确定事项结果的估计存在重大错报，或与之有关的披露不恰当，应当发表保留意见或否定意见。只有当审计范围受到的限制，不能就评价重大不确定事项的会计处理和披露的恰当性获取充分、适当的审计证据时，注册会计师才应当发表保留意见或无法表示意见。在涉及多重不确定事项的情况下，注册会计师发表无法表示意见而比增加强调事项段更为合适。
（三）审计报告存在的问题
1.强调的内容不属于重大不确定事项
独立审计准则仅规定了两种增加强调事项段的情形。注册会计师对持续经营问题的判断较为容易，而对其他重大不确定事项的判断相对困难。基于前面对重大不确定事项的理论分析，我们依据不确定事项的特征对29份带强调事项段的审计报告所涉及的强调事项进行了分析。
明显不属于准则规定的强调事项的有下列内容：（1）上市公司大股东长期占用巨额资金，关联方往来占款金额巨大，关联方销售和采购金额巨大；（2）上市公司购并其他公司的手续尚未完成，或对外投资尚未经过董事会批准；（3）上市公司将生产装置委托关联方经营，或委托经营协议已到期，仍允许经营自己的资产；（4）被购并企业本期亏损，净资产负数较大，对上市公司净资产的影响存在不确定；（5）大股东将某公司的股权作为出资投入到上市公司，但自1999年以来一直尚未办妥过户手续；（6）虚假陈述被证券监管部门给予罚款；（7）公司对购买的经营性资产没有实施有效的管理，仍然以原法人的名义开展经营活动；（8）开具的银行承兑汇票全部用于生产经营；（9）在2002年出售给某投资公司的不良债权所获取的款项仍然存在该投资公司账户；（10）在建工程由于方案调整一直未投入使用也未计提减值准备；（11）对能否收回其他公司的债权存在不确定性；（12）对外投资金额较大，如果市场发生变化将对公司产生影响；（13）公司经营出现亏损，盈利主要来自政府部门给予的补贴；（14）公司账面记载的出售股票收入被认定归集团公司所有，集团公司同意豁免上市公司的债务；（15）控股公司以上市公司名义贷款，如果不能正确划分，将对上市公司产生重大影响；（16）签订出售股权转让协议。
2.强调的内容避重就轻
我们在查阅上市公司年报过程中，发现一些上市公司存在比较严重的财务、经营和其他方面的问题，但有的注册会计师对这些问题并没有很好地研究，增加的强调事项段并不恰当。
案例1：A上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）第一大股东和第二大股东分别以借款方式占用资金1004万元和1823万元；（2）短期借款余额22293万元，其中逾期13106万元；（3）对外担保6笔，共计31004万元，其中反担保17200万元；（4）未决诉讼4笔，涉诉总金额为24254万元。注册会计师只在强调事项段中提醒会计报表使用人关注：上市公司与某热电厂签订的委托经营协议已于2003年11月到期，但仍由某热电厂经营。
案例2：B上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）短期借款余额70750万元，长期借款13000万元，其中逾期2000万元；（2）8起房地产买卖合同诉讼的再审申请被驳回，预计损失7144万元，其他涉诉金额23866万元；（3）为子公司及其他公司借款提供担保总额7700万元；（4）为房产承购人提供担保贷款76155万元；（5）控股股东及其他关联方占用资金21269万元，其中对控股子公司占用的资金14512万元已计提坏账准备10318万元；（6）累计亏损52736万元。注册会计师只在强调事项段中提醒会计报表使用人关注未决诉讼和对外担保情况，但未提及逾期借款和累计亏损等情况对持续经营影响较大的事项。
案例3：C上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）当年亏损22604万元，累计亏损18687万元；（2）流动比率为49.89%，营运资金为-22624万元；（3）为原控股股东的子公司提供担保13333万元，被判决承担连带责任，公司按照80%计提预计负债10600万元；（4）委托原控股股东的子公司管理和使用迁建项目补偿资金11329万元，但该子公司已严重资不抵债，按照80%计提坏账准备9063万元；（5）对外担保41651万元，其中已逾期11660万元，占净资产的107.91%；（6）关联方占款15707万元，其中非经营性占用14349万元；（7）短期借款余额22080万元，长期借款13802万元，其中逾期10000万元。注册会计师仅在强调事项段中提及上市公司为原控股股东提供担保被判决承担赔偿责任而预计负债的事项。
案例4：D上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）连续两年亏损，2003年亏损7821万元，累计亏损18668万元；（2）流动比率为75.14%，营运资金为-5891万元；（3）其他应收款中受同一母公司控制关联子公司及其控股公司占款4486万元，占全部其他应收款的98.86%；（4）短期借款余额8312万元，其中逾期630万元。注册会计师仅在强调事项段中提及上市公司于2000年10月换入的固定资产房屋产权手续仍在办理之中。
案例5：E上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）营业利润为-27015万元，当年净亏损34251万元，累计亏损101868万元；（2）流动负债超过流动资产33087万元；（3）为母公司及其子公司提供垫款或财务支援共计122126万元；（4）对外担保1450万元，对控股子公司担保13782万元。注册会计师仅在强调事项段中提及上市公司亏损以及流动负债超过流动资产。
七、保留意见的审计报告
（一） 因审计范围受到限制而保留的事项
在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营问题和1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余审计报告均以审计范围受到限制为由作出保留。
保留事项主要涉及下列内容：（1）有7份审计报告涉及应收控股公司或其他关联方欠款金额较大，董事会确信该笔债权可以全部收回，或拟进行资产重组，没有计提坏账准备，或计提的坏账准备没有依据；（2）有5份审计报告涉及应收账款、其他应收款占资产总额比重较大，不能确定计提坏账准备的合理性，或注册会计师无法进行函证，或没有收到回函；（3）有3份审计报告涉及委托理财资金被证券公司挪用，无法确定计提长期减值准备和坏帐准备的合理性，也无法确认可能引起的其他损失；（4）有3份审计报告涉及公司或控股子公司违反规定对外提供巨额担保、担保逾期、或被起诉承担连带责任；（5）有2份审计报告涉及将子公司的股权转让，手续尚在办理之中，不再采用权益法核算或将其纳入合并范围，或收购的子公司尚未办理工商变更登记手续；（6）有2份审计报告涉及不能提供被投资单位近期财务资料与股权投资相关资料，未纳入合并范围，已按权益法调整或计提减值准备；（7）有2份审计报告涉及在建工程一直没有完工或停建，无法确定减值准备或可能产生的损失；（8）有2份审计报告涉及股东投入的土地使用权、子公司拥有的土地使用权一直未办理过户手续；（7）有2份审计报告涉及存在严重违反国家有关法律法规的行为，证券监管部门正在调查，尚未做出处罚决定。
此外，有的审计报告涉及如下事项：（1）银行存款实有余额与账面记录不相符，且差额较大；（2）子公司停止生产经营，仅留有员工看守，现有财务资料不完整；（3）贸易分公司系设立时由股东养殖公司改制投入，尚未依照重组协议注销，仍以原分公司名义开展经营活动，同时为股东借款提供担保；（4）资产置换进入公司的房屋开发有限公司在置换前对尚未竣工验收的房屋确认了收入和利润；（5）进口的设备被海关扣押已达两年之久，需交纳税金，案件尚在审理中；（6）子公司发出商品期末余额较大，已计提减值准备；（7）以前年度调整原虚列收入而冲销应交营业税、应交城建税、其他应交款（教育费附加），调整事项尚待税务机关批准确认；（8）子公司将某类药品全国总经销权作价一次性转让，注册会计师不能判断交易价格的公允性；（9）独立董事聘请会计师事务所对担保事项进行专项审计，由于管理当局未能提供相关资料和配合，会计师事务所作出了无法对专项审计内容整体表示意见的结论；（10）控股子公司被当地政府收回经营权或无法通过企业工商年检、土地使用权受限制、丧失资产实际控制权等原因，上年按投资账面余额全额计提长期投资减值准备，本期无变动；（11）购买其他公司股权出现纠纷，计提坏帐准备；（12）将子公司经营性资产及负债剥离给股东，股东将部分经营性资产以还债方式返回到公司，但对外经营活动仍沿用原子公司名称，与子公司共同发生的管理费用按固定的方法分摊。（13）借款逾期，法院判决偿还本金和利息；（14）销售合同要素不全，涉及销售收入金额较大；（15）采用权益法对长期股权投资核算的比例与协议规定的持股比例不一致；（16）由于出现其他新的高速公路，公司拥有的高速公路收费权价值降低；（17）不能确定计提的存货和长期投资减值准备的合理性。
（二）独立审计准则的规定
《独立审计具体准则第7号——审计报告》第十八条规定：“如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（一）会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（二）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用‘除……的影响外’等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。”
（三）对有关问题的理论分析
保留意见适用于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。
如果会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。
审计范围受到限制可能是由被审计单位或客观环境造成的，以致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。审计范围受到限制通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期股权投资时无法获取被投资企业的已审计会计报表等。注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在会计报表中的重要程度。当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是关于对会计报表可能产生的影响而不是关于范围限制本身的。
（四）审计报告存在的问题
1.审计报告格式与内容不符
在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营问题和1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余审计报告均以审计范围受到限制为由作出保留，没有明确提及上市公司违反会计准则、制度及相关信息披露规范的事项。从保留意见的审计报告格式看，许多审计报告在范围段中说明受到限制这一情况，但从保留的内容看，可以看到一些上市公司违反企业会计准则和相关会计制度的踪迹，因此，以审计范围受到限制的理由出具保留意见的审计报告并不合适。
我们认为，保留意见审计报告涉及的下列事项可能属于上市公司违反企业会计准则和相关会计制度，不属于审计范围受到限制的情形：（1）应收控股公司或其他关联方欠款金额较大，董事会以债权可以全部收回或拟进行资产重组为由，没有计提坏账准备；（2）将子公司的股权转让，手续尚在办理之中，不再采用权益法核算；（3）贸易分公司系设立时由股东养殖公司改制投入，尚未依照重组协议注销，仍以原分公司名义开展经营活动，同时为股东借款提供担保；（4）资产置换进入公司的房屋开发有限公司在置换前对尚未竣工验收的房屋确认了收入和利润；（5）子公司发出商品期末余额较大，已计提减值准备；（6）以前年度调整原虚列收入而冲销应交营业税、应交城建税、其他应交款（教育费附加），调整事项尚待税务机关批准确认；（7）控股子公司被当地政府收回经营权或无法通过企业工商年检、土地使用权受限制、丧失资产实际控制权等原因，上年按投资账面余额全额计提长期投资减值准备，本期无变动；（8）购买其他公司股权出现纠纷，计提坏帐准备；（9）将子公司经营性资产及负债剥离给股东，股东将部分经营性资产以还债方式返回到公司，但对外经营活动仍沿用原子公司名称，与子公司共同发生的管理费用按固定的方法分摊。（10）采用权益法对长期股权投资核算的比例与协议规定的持股比例不一致。
2.保留意见与无法表示意见难以区分
在分析保留意见的审计报告时，我们发现一些审计报告是无法表示意见更为合适。就审计范围受到限制而言，虽然我们没有掌握注册会计师确定的重要性水平，但根据年报和审计报告反映的问题，审计范围受到限制所产生的影响非常重大和广泛，注册会计师出具保留意见的审计报告可能是不合适的。以下是具体案例：
案例1：A上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）2003年亏损额高达23794万元，净资产为-4040万元；（2）因未提供必要的审计资料和受时间、地域等因素的限制，未能确定存货中账面价值为3899万元的境外承包工程以及账面价值为4000万元的长期股权投资的存在性和期末价值；（3）控股子公司收回抵债资产5010万元（其中价值为3792万元的资产回租给原债务人），并对剩余应收关联方债权14880万元全额计提坏账准备；（4）控股子公司发出商品期末余额4434.90万元，已计提减值准备660.57万元，账面价值3774.33万元，注册会计师无法取得充分的审计证据以确定这些资产的存在性和期末账面价值；（5）控股子公司应收关联方款项15054万元；（6）对外担保余额30027万元，其中逾期8862万元；控股子公司擅自对外担保9150万元，其中逾期4000万元。上述对外担保共计40077万元，注册会计师无法确定对外担保对公司财务状况的影响程度；（7）短期借款余额为29807万元，其中逾期16427万元；长期借款8277万元，全部逾期；一年内到期的长期借款为5794万元；（8）流动比率为70.34%，营运资金为-19056万元；（9）控股股东及其它关联方占款28759万元。针对上述问题，注册会计师出具保留意见的审计报告可能是不合适的。
案例2：B上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）2003年公司亏损38891万元；（2）两家关联公司占用资金22085万元，且公司未提供经审计的两家关联公司的财务报表，注册会计师难以判断交易的实质和按照5%计提坏账准备的充分性；（3）公司及两家子公司部分销售合同要素不全，部分合同未能提供原件，难以确定这些收入和毛利的真实性；（4）控股子公司收购的公司未办理工商变更登记，导致股份的所有权和控制权存在不确定性；（5）公司未能提供有关抵押、担保、诉讼和查封等完整的资料，无从判断预计负债计提的合理性；（6）主营业务收入大幅度下滑，所属8个子公司基本上处于停业或半停业状态；（7）控股子公司股份被法院冻结；（8）控股股东及其他关联方占用资金25848万元，其中未纳入合并范围的单位应收关联方款项15189万元；资产负债表日后关联方占用资金又增加49108万元，用于质押的银行存单12000万元被银行扣留；（9）对外担保余额78753万元，其中为关联方担保44485万元；违规担保47485万元，占净资产的78.79%。针对上述问题，注册会计师出具保留意见的审计报告可能是不合适的。
案例3：C上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）长期股权投资中299.99万元因财务资料不完整，且股权证记录的投资者并非该公司，难以确定投资的初始成本和期末可收回金额；（2）短期投资科目中委托理财资金15700万元（已计提短期投资跌价准备6755万元），但只有部分资金记载于公司名下，难以确定年末余额、跌价准备计提的正确性和对利润及净资产的影响；（3）控股子公司通过资产置换取得的土地使用权（价值2075万元）长期未能办理产权过户手续，公司计入其他应收款，并按照50%计提坏账准备，但是没有获得债务人的认可，因此可收回性难以确定；（4）无法提供证明与被收购的全资子公司存在投资关系的资料；（5）难以确定子公司之间交易的合法性与真实性，因此无法确定对子公司债权2890万元的真实性和应计提坏账准备的正确性；（6）对外担保4000万元；因子公司到期未偿还贷款为承担连带担保责任8200万元，报告期内为子公司担保4850万元；（7）2003年4月被深圳证券交易所公开谴责，7月被西安证管办立案调查；（8）流动比率为67.12%，营运资金为-16325万元，经营活动现金净流出4809万元，现金流入几乎全部依赖于借款；（10）累计亏损36998万元。上述问题既涉及审计范围受到严重限制，又涉及持续经营问题，注册会计师出具保留意见的审计报告可能是不合适的。
案例4：C上市公司截止2003年12月31日存在下列主要问题：（1）2003年度亏损11029万元，净资产为-7743万元；因连续3年亏损，自2004年5月19日起股票暂停上市；（2）母公司欠款13291万元，且无有效资产偿还债务，无法确定可收回性；母公司部分抵债的房产（价值7852万元）至今尚未办结产权过户手续；（3）资产获利能力低下，主营业务不断萎缩，从2001年9月以来一直处于停业状态；资产重组无实质性进展；（4）资产负债率180.01%，总负债中流动负债占96.48%，公司经营过度依赖于短期借款；（5）短期借款余额8049万元，其中逾期8014万元；（6）流动比率为50.70%，经营现金净流量和现金净流量均为负数；（7）无法确定某公司欠款3169万元的可收回性；（8）无法取得未纳入合并范围的6家公司的近期财务资料和股权投资相关资料，因此无法确定是否存在或有损失。上述问题既涉及审计范围受到严重限制，又涉及持续经营问题，注册会计师出具保留意见的审计报告可能是不合适的。
此外，个别审计报告在保留事项中提及其他主体的工作，给人的印象是别人查不清，因此我们也查不清。例如某保留意见的保留事项为： “2003年4月24日，E上市公司独立董事在‘独立董事就公司累积和当期对外担保的独立意见’中提到，另有一些公司对外担保事项由于公司管理层未能提供相关资料和配合，专项审计无法查实，因此独立董事聘请的X会计师事务所作出了无法对专项审计内容整体表示意见的结论。同日，E上市公司‘关于X会计师事务所审计报告的说明’中也表示‘将根据审计报告中列示的有些无法查证的担保进一步查证’。因此，我们目前难以对E上市公司需要进一步查证的担保事项对其2003年度会计报表的影响及其附注的完整性作出判断。”
八、无法表示意见的审计报告
（一）因审计范围受到限制的事项
无法表示意见的审计报告涉及如下事项：（1）有6份审计报告涉及应收大股东及其关联方的大额欠款，占资产总额的比例较大，公司按一定比例计提了坏账准备，注册会计师无法取得充分的证据判断该等大额债权的可收回性和计提坏帐准备的合理性；（2）有6份涉及对应收账款、其他应收款进行函证未收到回函，或不能判断其可收回金额，难以判断计提坏账准备的合理性；（3）有4份审计报告涉及为大股东、其他关联方以及第三方提供担保，注册会计师无法获取被担保公司还款能力以及担保事项披露是否完整的充分证据，以判断公司计提的预计负债的适当性；（4）有4份审计报告涉及无法对在库存货、发出存货进行监盘，无法对固定资产、在建工程进行实物观察并检查权属证明等相关文件，无法判断上述资产是否存在，以及抵押或其他权利受到限制的行为；（5）有2份审计报告涉及证券监管部门对公司进行调查，至审计报告日调查尚未结束。
此外，有的审计报告涉及如下事项：（1）建设的工程项目被政府接管，由此形成的巨额应收工程款未能及时收回，公司将应收工程款与其他相关政府部门往来款项相抵后的差额补充计提坏账准备，注册会计师发函询证，但未取得回函；（2）向某企业增资投入巨额资金，后因被投资企业改变主营业务，公司取消该项投资，将其转为其他应收款，注册会计师发函询证，但未取得回函；（3）投入子公司的土地使用权，因承担对外担保责任而被拍卖，注册会计师无法对拥有子公司的股权比例、应支付购买土地使用权的金额、以及因承担贷款担保责任计提预计负债的金额获取充分、适当的审计证据；（4）由于存在两个董事会，会计报表及附注仅加盖公司公章，没有法定代表人、会计工作负责人、会计机构负责人等相关责任人员的签名盖章，也未提供管理当局声明书；（5）现金的账面记录与盘点数额差异较大，由于不能获取完整的银行对账单、余额调节表和银行函证，注册会计师不能证实银行存款账面记录的正确性；（6）存放于证券营业部委托理财资金丢失，已将资金丢失的情况向公安机关报案，注册会计师无法判断期末短期投资余额的正确性；（6）预付进口设备款，部分设备于本期到货，公司结转为固定资产，注册会计师无法获取相关的合同、进口设备的商检证明、完整的报关单；（7）注册会计师无法获取工程完工进度情况询证函、工程验收报告或工程进度确认书；（8）分公司、子公司的会计资料不完整，注册会计师无法判断公司实际的出资额及应享有的权益比例；（9）公司对一重要联营企业采用权益法核算，注册会计师无法对该企业2003年度会计报表进行审计，也无法获取经具有证券资格的会计师事务所对联营企业审计的2003年度会计报表；（10）以定期存款作质押向银行借款，但取得的银行借款和银行承兑汇票有一部分未在会计报表中记录；（11）通过与公司无购销关系的公司收回货款，公司不能作出合理的解释，注册会计师无法获得足够的证据对主营业务收入及相应的应收账款予以确认；（12）向国外分公司销售产品实现销售收入和利润，由于条件限制，注册会计师无法对国外分公司的会计报表进行审计；（13）存在巨额的诉讼事项及担保事项，持有的股权、固定资产等被查封和由于内控失效以及限于客观原因，注册会计师已实施的审计程序尚不足以确信会计报表及其附注中反映的诉讼事项、担保事项、股权冻结事项、固定资产抵押和查封事项是否完整；（14）实施的“贷转投”事项，由于公司未能获取完整的合同文本和法律性文件，注册会计师无法判断事项的影响；（15）一部分固定资产出租，另一部分固定资产（机器设备）处于闲置状态；存货中价值较大的辅助材料系为作为修理机器设备的进口配件，但该设备未达到使用状态；所属子公司的在建工程处于停工状态；（16）对本期发现的属于上年度的重大会计差错进行了追溯调整，但注册会计师初次接受委托，无法确定追溯调整后的2003年期初数和上年数对本期本会计报表整体反映的影响程度；（17）公司及各控股子公司在货币资金管理、存货管理等方面缺乏可以信赖的内部控制制度，实物保管、销售与财务之间缺乏有效监督，致使注册会计师难以对会计报表的收入、成本及相关报表项目的真实性、合规性予以确认；（18）注册会计师未能完整地取得子公司在改、扩建过程中发生的清理损失以及计提资产减值等相关资料；（19）存款被银行作为办理银行承兑汇票的保证金划走，虽通过各种途径追讨，但截止审计报告日未能收回任何款项，将此存款转作其他应收款并全额计提坏账准备，实施审计程序尚不足以确信报表及其附注中反映的银行借款及有关抵押、担保事项是否完整；（20）对2001年、2002年未纳入会计核算体系的银行贷款业务于2003年进行了相应调整，受审计范围的限制注册会计师无法对该部分经济业务形成的资产、负债获取充分、适当的审计证据，也无法核实截止2003年12月31日的银行借款和对外担保信息是否完整。
（二）独立审计准则的规定
《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十条规定：“如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用‘由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛’、‘我们无法对上述会计报表发表意见’等专业术语。”
（三）对有关问题的理论分析
只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性时，注册会计师才可以出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
最近几年，注册会计师出具否定意见的审计报告已难觅踪迹，更为常见的是出具无法表示意见审计报告，这与一些上市公司规避中国证监会14号文件而注册会计师采取折衷的办法不无关系。从理论上讲，无法表示意见和否定意见泾渭分明，不存在混淆之处。无法表示意见的前提是审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据；否定意见的前提是注册会计师确信会计报表存在重大错报和误导（Material Misstatement and Misleading ）以至会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。《独立审计具体准则第7号——审计报告》第十九条规定：“如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用‘由于上述问题造成的重大影响’、‘由于受到前段所述事项的重大影响’等专业术语。”
由于上市公司处于各种压力之中，对于否定意见的极度排斥，致使注册会计师面临各方面的因素带来的压力，包括审计收费、职业道德、监管力量和审计失败等。在这种环境下，如果上市公司会计报表因不符合企业会计准则和相关会计制度，而导致未能从整体上公允反映其财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师可能以审计范围受到限制为由出具无法表示意见审计报告。
（四）审计报告存在的问题
通过对21份无法表示意见的审计报告的分析，我们认为注册会计师出具的无法表示意见的审计报告是适当的，但不排除个别以无法表示意见替代否定意见的情况，需要做进一步的工作才能搞清楚。
九、会计报表重述与重新出具审计报告
（一）会计报表重述的原因
会计报表重述是指上市公司出于自愿或注册会计师、监管机构的督促，对其先前公布的会计报表予以更正。据不完全统计，最近几年，我国证券市场上会计报表重述现象时有发生，每年的比例大约在0.1—0.5%之间，主要是一些上市公司进行会计造假而事发，迫于监管部门的压力，不得不对会计报表作出更正；也有一些上市公司在会计政策的选用、会计估计的作出和会计报表的披露方面不完全符合要求，监管部门责令对会计报表作出更正。上市公司对会计报表进行重述的原因很多，主要表现在以下方面：（1）虚假确认收入、提前确认收入和确认不可靠收入；（2）成本和费用计量问题，即漏计或少计成本和费用、不恰当地进行递延或资本化支出；（3）重大资产重组问题，即不恰当地采用会计政策或作出会计估计，导致出现巨额损失或收益；（4）资产减值准备问题，即随意操纵计提减值准备，通过多提或少提减值准备实现“扭亏”和“保壳”目的；（5）是关联方交易，即通过对关联方的销售、采购、投资、资产置换、租赁经营、债权债务转移等方式实现调节利润。
（二）重新出具审计报告
上市公司发生会计报表重述，通常说明前已公布的会计报表存在重大错报。在当前监管环境下，往往是注册会计师或监管机构发现上市公司公布的已审计会计报表可能存在重大错报，督促上市公司管理当局及时对其先前公布的会计报表进行更正。无论是上市公司主动告知，还是注册会计师被动了解，一旦发现上市公司公布的已审计会计报表存在重大错报，应当及时采取一定的措施，消除可能造成的不良影响，减轻审计责任。
注册会计师在遇到会计报表重述问题时，可采取下列处理方法：（1）在会计报表公布日后，注册会计师没有义务对该会计报表作出进一步询问。（2）在会计报表公布日后，注册会计师了解到在审计报告日存在某一事实；如果在审计报告日知晓该事实，将可能导致注册会计师修正审计报告。因此，注册会计师应当考虑该会计报表是否需要予以更正，就此问题与管理当局进行讨论，并采取与具体情况相适应的恰当措施。（3）如果管理当局更正会计报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，审阅管理当局采取的措施是否能够确保以前收到已审计会计报表和审计报告的任何人士了解这一情况，并针对更正的会计报表出具一份新的审计报告。（4）新的审计报告应当包括一个强调事项段，提及会计报表附注已经披露了管理当局更正以前公布的会计报表的原因以及更正前注册会计师出具的审计报告。因为修订后的《独立审计具体准则第7号——审计报告》限制了注册会计师增加强调事项段的情形，建议在对更正的会计报表出具一份新的审计报告时，在审计报告之前加一项说明，说明管理当局更正以前公布的会计报表的原因以及更正前注册会计师出具的审计报告。注册会计师签署新的审计报告的日期，不早于管理当局批准更正后的会计报表的日期。相应地，注册会计师对相关事项实施的审计程序延伸至新的审计报告日。（5）如果管理当局没有采取措施确保以前收到已审计会计报表和审计报告的人士了解这一情况，以及没有对会计报表作出注册会计师认为需要的更正，注册会计师应当告知管理当局拟采取必要的措施，以避免会计报表使用人在未来继续依赖原审计报告。必要时，告知监管机构。（6）如果上市公司即将公布下一期会计报表，则在即将公布的会计报表中对原会计报表存在的错报作出更正即可，而不必对原公布的会计报表重述后再行公布，注册会计师也不必出具新的审计报告。
在会计报表公布日后，注册会计师了解到在审计报告日存在某一事实；如果在审计报告日知晓该事实，将可能导致注册会计师修饰审计报告，但注册会计师所在的会计师事务所已经辞聘或上市公司已经解聘，那么注册会计师是否有责任及时采取一定的措施，消除可能造成的不良影响，减轻审计责任？答案是肯定的。注册会计师应当按照上述处理方法对待会计报表可能存在的重大错报。
（三）存在的问题
由于会计报表重述现象增多，注册会计师在重新出具审计报告时没有披露原因，或披露的原因令人费解。此外，也有个别注册会计师在年度会计报表审计时，没有遵守独立审计准则的规定，出具了不恰当的审计报告。而在上市公司有关问题暴露后，出具新的审计报告又有推卸责任之嫌。
例如，有一家会计师事务所对某A上市公司审计后出具了带强调事项段的审计报告，强调内容主要为：营运资金和经营活动产生的现金流量净额均为负数，主营业务收入大幅下降，前5名客户的主营业务收入额占全部主营业务收入总额47.90%，与集团成员企业的采购和销售业务，形成毛利833.92万元，占合并会计报表毛利总额的52.17%，截止2003年12月31日，集团成员企业占用A上市公司资金净额4945.52万元，占合并会计报表净资产的48.12%。A公司已在会计报表附注充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在不确定性。
而后，由于各种原因，又对A公司会计报表出具了一份无法表示意见的审计报告，问题如下：（1）披露的违规担保金额28600万元中，借款合同和担保合同不全的有3920万元，未提供借款合同和担保合同原件的有21600万元，且所有担保未经过正常决策程序，也未能提供充分适当的相关证据；（2）存在对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。截止报告日，披露的对外担保占净资产的327%，已经无法偿还到期银行借款且难以展期。货币资金日益匮乏且主营业务过多地依赖集团关联子公司；（3）关联子公司占款6975.91万元，扣除应付款项后的净额为4958万元；截止2004年5月31日，该项占款增至9012.25万元，净额为7319.57万元。尽管对关联子公司应收款项计提1511.15万元的特别坏账准备，但是仍然难以获取充分、适当的审计证据以判断应收款项的可收回性和坏账准备计提的适当性；（4）虽然对更正后会计报表中的大额往来款项重新发出询证函，但是截止报告日未收到回函，且存在资产负债表日后冲回销货款和购货款的现象；（5）与国土管理部门签定的土地使用权有偿出让合同价款位200万元，陆续支付1700万元并反映在“在建工程”科目。但是回函确认的实际收到土地出让金仅500万元。未对产生的差异作出解释；（6）以没有实质股权关系为由未将所属集团的成员企业判断为关联企业，但实际上A与这些成员企业在销售渠道、人员、资金上均由同一实际控制者控制。
注册会计师在审计报告中称：“我们于2004年4月8日出具了XX号审计报告，A上市公司已于2004年4月12日对外公告了2003年度财务报告，由于A上市公司未将对外担保及诉讼、资产查封等事项进行披露，亦未对相关资产的损失进行预计，2004年4月23日，A上市公司董事会决定委托我所对违规担保事项进行专项审计。专项审计中我们发现A上市公司存在其他事项，2004年4月29日，A上市公司董事会决定委托我所对2003年度会计报表进行审计并重新出具审计报告。”上述解释使人产生下列疑问：（1）A上市公司是否由董事会负责，如果是，董事会应将对外担保及诉讼、资产查封等事项进行披露，亦应对相关资产的损失进行预计；（2）董事会开始没有将对外担保及诉讼、资产查封等事项进行披露，亦未对相关资产的损失进行预计，但后来为何又委托注册会计师对此进行专项审计，使人搞不清楚；（3）注册会计师执行年度会计报表审计，上市公司的对外担保和诉讼是重点审计领域，为何非经专项审计才能搞清楚？
（杨志国执笔，杨援朝收集资料）
十、附表
附表1：2003年度上市公司非标审计报告一览表
附表2：2003年度上市公司年度审计市场份额简表
附表3：2003年度中国证券市场中的审计师变更统计
附表4：暂停上市公司及审计师一览表
附表2：2003年上市公司年度审计市场份额简表
序号 会计师事务所名称 客户数量 审计报告类型 非标合计
C M Q D
1 上海立信长江 68 61 4 3 0 7
2 深圳鹏城 51 45 0 1 5 6
3 浙江天健 48 48 0 0 0 0
4 普华永道中天 41 39 1 0 1 2
5 湖北大信 37 34 1 1 1 3
6 安永大华 33 33 0 0 0 0
7 上海上会 32 27 2 1 2 5
8 天津五洲联合 32 29 3 0 0 3
9 五联联合 30 28 1 1 0 2
10 深圳大华天诚 29 25 3 1 0 4
11 四川君和 28 22 3 3 0 6
12 武汉众环 28 24 4 0 0 4
13 岳华 28 25 2 1 0 3
14 湖南开元 27 26 1 0 0 1
15 北京京都 26 24 1 1 0 2
16 深圳南方民和 24 22 2 0 0 2
17 四川华信 23 21 0 2 0 2
18 江苏天衡 23 23 0 0 0 0
19 北京兴华 22 22 0 0 0 0
20 广东正中珠江 22 21 1 0 0 1
21 河北华安 22 22 0 0 0 0
22 江苏公证 22 20 2 0 0 2
23 利安达信隆 22 18 3 1 0 4
24 信永中和 21 19 0 2 0 2
25 重庆天健 21 19 2 0 0 2
26 上海众华沪银 20 19 0 0 1 1
27 安徽华普 19 19 0 0 0 0
28 中和正信 19 18 0 1 0 1
29 北京中天华正 18 15 2 1 0 3
30 中鸿信建元 18 16 2 0 0 2
31 德勤华永 17 16 1 0 0 1
32 辽宁天健 17 15 2 0 0 2
33 南京永华 17 17 0 0 0 0
34 厦门天健华天 17 16 0 1 0 1
35 中磊 17 13 3 0 1 4
36 福建华兴 16 15 0 0 1 1
37 华证 16 13 1 0 2 3
38 山东正源和信 16 14 1 1 0 2
39 中勤万信 16 12 1 2 1 4
40 中兴宇 16 15 0 0 1 1
41 大连华连 15 14 0 1 0 1
42 广东恒信德律 15 15 0 0 0 0
43 广州羊城 15 14 0 0 1 1
44 西安希格玛 15 13 1 0 1 2
45 天职孜信 14 13 1 0 0 1
46 山西天元 13 13 0 0 0 0
47 毕马威华振 12 11 1 0 0 1
48 上海万隆众天 12 12 0 0 0 0
49 海南从信 11 8 0 1 2 3
50 山东汇德 11 11 0 0 0 0
51 北京中洲光华 10 10 0 0 0 0
52 深圳天健信德 10 10 0 0 0 0
53 天健 10 9 1 0 0 1
54 中喜 10 9 1 0 0 1
55 安永华明 9 9 0 0 0 0
56 北京天华 9 9 0 0 0 0
57 北京永拓 9 6 2 1 0 3
58 华寅 8 8 0 0 0 0
59 山东乾聚 8 8 0 0 0 0
60 上海东华 8 6 1 0 1 2
61 亚太集团 8 8 0 0 0 0
62 亚太中汇 8 8 0 0 0 0
63 福建闽都 7 7 0 0 0 0
64 北京中证国华 6 5 0 1 0 1
65 中瑞华恒信 4 4 0 0 0 0
66 江苏苏亚金诚 3 3 0 0 0 0
67 山东天恒信 3 3 0 0 0 0
68 广东康元 2 2 0 0 0 0
69 中审 2 2 0 0 0 0
70 中兴华 2 2 0 0 0 0
71 江苏天华大彭 1 0 1 0 0 1
72 浙江东方 1 1 0 0 0 0
合计 - 1290 1183 58 28 21 107
注：审计报告类型栏中，“C”表示标准无保留意见审计报告，“M”表示带强调事项段无保留意见审计报告，“Q”表示保留意见审计报告，“D”表示无法表示意见审计报告。
附表1：2003年度上市公司非标审计报告一览表
金额单位：万元
序号 股票代码 公司简称 净利润 扣除后净利 审计师 意见类型 审计任期 年报公布日期
1 000832 龙涤股份 -19663 -20737 中兴宇 D 6 2004-4-29
2 000557 ST银广厦 -6110 -3100 中勤万信 D 2 2004-4-10
3 600788 达尔曼 -13982 -760 西安希格玛 D 2 2004-4-30
4 200057 ST大洋B -11042 -6442 深圳鹏城 D 3 2004-4-23
5 000409 *ST四通 -6651 -6521 深圳鹏城 D 3 2004-4-30
6 000638 *ST中辽 -32804 -9483 深圳鹏城 D 1 2004-4-19
7 000730 *ST环保 -45500 -13948 深圳鹏城 D 3 2004-3-13
8 600338 ST珠峰 42903 41909 深圳鹏城 D 3 2004-1-16
9 000718 *ST吉纸 -50721 -43528 上海众华沪银 D 5 2004-4-20
10 600617 ST联华 -6833 -6545 上海上会 D 未披露 2004-4-23
11 600844 大盈股份 -4242 -8063 上海上会 D 10 2004-4-30
12 600700 数码测绘 -56469 -13427 上海东华 D 12 2004-4-27
13 600751 ST天海 -55707 -53698 普华永道中天 D 1 2004-4-30
14 600864 岁宝热电 352 231 华证 D 4 2004-4-30
15 000535 ST猴王 -9951 -8945 湖北大信 D 4 2004-4-29
16 000691 寰岛实业 -12406 -4314 海南从信 D 6 2004-4-28
17 000613 ST东海A -5475 -1732 海南从信 D 3 2004-4-16
18 000660 *ST南华 -47268 -3287 广州羊城 D 8 2004-4-22
19 600503 ST宏智 -9224 -9256 福建华兴 D 5 2004-4-30
20 000013 *ST石化A -32793 -14985 华证 D 1 2004-4-29
21 600799 ST龙科 -29734 -14671 中磊 D+M 1 2004-4-23
22 600116 三峡水利 -22604 -11628 重庆天健 M 7 2004-4-28
23 600847 ST渝万里 -1579 -1689 重庆天健 M 10 2004-4-20
24 000699 ST佳纸 -19771 -5523 中喜 M 2 2004-4-21
25 000529 *ST美雅 587 -14358 中天华正 M 2 2004-3-19
26 600810 神马实业 890 548 中天华正 M 3 2004-3-25
27 000592 ST昌源 22008 6240 中勤万信 M 2 2004-4-30
28 000594 ST宏峰 646 663 中磊 M 2 2004-4-14
29 600053 *ST江纸 -45801 -35763 中磊 M 7 2004-4-29
30 600159 *ST宁窖 2115 -4656 中磊 M 2 2004-3-30
31 000567 ST琼海德 276 -875 中鸿信建元 M 3 2004-3-27
32 000827 *ST长兴 -8355 -6918 中鸿信建元 M 2 2004-4-24
33 600772 石油龙昌 260 -530 岳华 M 1 2004-4-19
34 600869 三普药业 -725 -727 岳华 M 6 2004-4-20
35 000620 *ST圣方 337 -1589 西安希格玛 M 1 2004-4-27
36 000011 ST深物业 7700 12402 武汉众环 M 2 2004-4-19
37 000765 *ST华信 -18730 -10802 武汉众环 M 7 2004-3-9
38 600136 道博股份 292 -1961 武汉众环 M 7 2004-4-23
39 600681 万鸿集团 -76839 -4748 武汉众环 M 未批露 2004-4-23
40 600763 ST中燕 -828 -667 天津五洲联合 M 2 2004-3-20
41 000552 长风特电 -7821 -7972 五联联合 M 10 2004-4-29
42 600878 *ST北科 -3353 -3273 天职孜信 M 3 2004-4-19
43 000537 南开戈德 -37620 -35746 天津五洲联合 M 11 2004-4-30
44 600090 ST啤酒花 -121539 -82583 天津五洲联合 M 11 2004-4-30
45 600551 科大创新 -5012 -649 天健 M 3 2004-4-20
46 600139 *ST鼎天 817 -4118 四川君和 M 11 2004-1-16
47 600672 ST英教 -43994 -23423 四川君和 M 5 2004-4-22
48 600839 四川长虹 24165 12013 四川君和 M 6 2004-3-30
49 000035 中科健A 4007 2637 深圳南方民和 M 1 2004-4-24
50 200041 深本实B -1803 -2377 深圳南方民和 M 1 2004-4-30
51 000030 *ST盛润A 1139 -4425 深圳大华天诚 M 未批露 2004-4-13
52 000555 ST太光 -9477 -8337 深圳大华天诚 M 2 2004-4-29
53 000561 *ST长岭 -44080 -39168 深圳大华天诚 M 6 2004-3-31
54 600826 兰生股份 -31254 -2979 上海上会 M 11 2004-4-23
55 600882 大成股份 226 -564 上海上会 M 8 2004-4-9
56 600490 中科合臣 1326 1246 上海立信长江 M 4 2004-4-16
57 600555 茉织华 11028 3098 上海立信长江 M 1 2004-4-29
58 600695 *ST大江 3518 -13784 上海立信长江 M 1 2004-4-23
59 600615 *ST丰华 -17783 -14235 上海立信长江 M 3 2004-5-22
60 600842 *ST中西 344 -943 上海东华 M 1 2004-4-19
61 000682 ST东方 1015 1060 山东正源和信 M 2 2004-4-20
62 600848 ST自仪 192 -3353 普华永道中天 M 3 2004-4-23
63 600669 *ST鞍成 -41663 -28307 辽宁天健 M 未批露 2004-3-19
64 600758 *ST金帝 1265 -334 辽宁天健 M 5 2004-4-28
65 000005 *ST星源 216 -1410 利安达信隆 M 1 2004-4-24
66 000835 隆源双登 749 498 利安达信隆 M 1 2004-3-25
67 600369 长运股份 -7524 -7406 利安达信隆 M 5 2004-3-30
68 600862 *ST纵横 -8010 -13762 江苏天华大彭 M 3 2004-4-23
69 000805 炎黄物流 75 -32 江苏公证 M 6 2004-4-12
70 600667 太极实业 420 -2350 江苏公证 M 12 2004-4-24
71 000713 丰乐种业 1518 739 华证 M 4 2004-4-8
72 600127 金健米业 1295 -3334 湖南开元 M 6 2004-4-23
73 600743 ST幸福 168 146 湖北大信 M 未批露 2004-3-24
74 600313 *ST中农 -11383 -2391 广东正中珠江 M 1 2004-2-10
75 200152 山航B 2653 2099 德勤华永 M 5 2004-3-31
76 600876 洛阳玻璃 -34251 -33921 毕马威华振 M 未批露 2004-4-23
77 600182 *ST桦林 -57895 -58401 北京永拓 M 4 2004-4-24
78 600752 哈慈股份 -15264 -12095 北京永拓 M 3 2004-4-30
79 600008 首创股份 40352 39889 北京京都 M 4 2004-3-2
80 600239 红河光明 -1772 -1336 中和正信 Q 6 2004-6-28
81 600240 仕奇实业 -8307 -7600 中天华正 Q 未批露 2004-4-23
82 000597 东北药 868 1254 岳华 Q 3 2004-4-16
83 000999 三九医药 20879 18042 信永中和 Q 2 2004-4-28
84 000993 闵东电力 -9578 -9348 厦门天健华天 Q 4 2004-4-30
85 000606 青海明胶 185 -34 五联联合 Q 1 2004-3-11
86 600670 *ST斯达 -11029 -10963 深圳鹏城 Q 1 2004-4-29
87 600899 ST信联 -34169 -21905 深圳大华天诚 Q 4 2004-3-24
88 600629 ST棱光 -1939 -1997 上海上会 Q 2 2004-4-20
89 600603 *ST兴业 257 -3653 上海立信长江 Q 未批露 2004-4-30
90 600643 爱建股份 -28306 -30077 上海立信长江 Q 12 2004-4-30
91 000931 中关村 63323 40502 北京京都 Q 5 2004-4-26
92 000776 延边公路 -3451 -3422 中证国华 Q+M 2 2004-3-9
93 000769 菲菲农业 -4352 -4394 中勤万信 Q+M 1 2004-4-27
94 600659 闽越花雕 -7721 -4388 中勤万信 Q+M 2 2004-4-27
95 000927 *ST夏利 28920 17897 信永中和 Q+M 7 2004-4-30
96 000509 同人华塑 1088 -2025 四川君和 Q+M 1 2004-4-30
97 000583 托普软件 -38891 -15589 四川君和 Q+M 5 2004-4-17
98 600644 乐山电力 740 1225 四川君和 Q+M 6 2004-4-27
99 600137 *ST长控 321 -5579 四川华信 Q+M 6 2004-2-26
100 600852 中川国际 -23794 -23323 四川华信 Q+M 6 2004-4-24
101 000621 *ST比特 -38780 -36738 上海立信长江 Q+M 1 2004-4-17
102 600385 ST金泰 -7643 -3781 山东正源和信 Q+M 6 2004-4-21
103 600187 黑龙股份 -6263 -6322 利安达信隆 Q+M 4 2004-4-24
104 200992 ST中鲁B -21347 -19377 湖北大信 Q+M 1 2004-4-2
105 600759 ST琼华侨 123 -446 海南从信 Q+M 5 2004-3-19
106 900951 大化B股 -6562 -6115 大连华连 Q+M 4 2004-4-26
107 600891 *ST秋林 -16064 -15439 北京永拓 Q+M 4 2004-4-27
合计 -1129943 -787061
注： 1.“扣除后净利”为扣除非经常性损益后的净利润。
2. “D”表示无法表示意见的审计报告；“M”表示带强调事项段无保留意见的审计报告；“Q”表示保留意见的审计报告；“D+M”表示带强调事项段无法表示
意见的审计报告； “Q+M”表示带强调事项段保留意见的审计报告。
附表3：2003年度中国证券市场中的审计师变更统计
序号 股票代码 公司简称 审计师 意见类型
2002年 2003年 2002年 2003年
境内事务所变更
1 000020 深华发A 中正华天 深圳南方民和 C C
2 000023 深天地A 信永中和 深圳鹏城 Q C
3 000040 *ST鸿基 普华永道中天 深圳鹏城 M C
4 000054 *ST建摩B 中正华天 深圳南方民和 C C
5 000150 ST麦科特 深圳鹏城 广州羊城 M C
6 000425 徐工科技 江苏天衡 江苏苏亚金城 C C
7 000488 晨鸣纸业 山东正源和信 北京天健 C C
8 000506 东泰控股 四川华信 中和正信 M C
9 000545 吉林制药 中喜 中鸿信建元 C C
10 000603 ST威达 广东正中珠江 深圳鹏城 M C
11 000663 永安林业 福建华兴 厦门天健华天 M C
12 000670 天发股份 利安达信隆 华寅 Q+M C
13 000712 锦龙股份 华证 广东恒信德律 C C
14 000761 ST板材 普华永道中天 北京天华 D C
15 000767 漳泽电力 山西天元 中瑞华恒信 C C
16 000776 延边公路 中兴宇 中证国华 M C
17 000783 石炼化 华证 毕马威华振 Q C
18 000793 燃气股份 天津五洲联合 深圳大华天诚 C C
19 000809 第一纺织 深圳鹏城 四川华信 C C
20 000816 江淮动力 江苏天衡 天职孜信 M C
21 000820 金城股份 中洲光华 中兴宇 C C
22 000889 渤海物流 京都 中兴华 C C
23 000897 津滨发展 天津五洲联合 深圳鹏城 C C
24 000928 吉林炭素 中鸿信建元 中证国华 C C
25 000957 中通客车 山东乾聚 中和正信 C C
26 000965 天水股份 五洲联合 利安达信隆 C C
27 000995 皇台酒业 五洲联合 天职孜信 C C
28 600095 哈高科 利安达信隆 中鸿信建元 M C
29 600148 长春一东 利安达信隆 河北华安 C C
30 600162 山东临工 山东正源和信 深圳大华天诚 C C
31 600173 牡丹江 利安达信隆 北京永拓 C C
32 600176 中国化建 京都 华证 C C
33 600180 九发股份 五洲联合 上海上会 C C
34 600190 锦州港 毕马威华振 辽宁天健 D C
35 600198 大唐电信 岳华 深圳鹏城 C C
36 600247 物华股份 上海众华沪银 天职孜信 C C
37 600253 天方药业 中天华正 上海立信长江 C C
38 600300 维维股份 安永大华 上海立信长江 C C
序号 股票代码 公司简称 审计师 意见类型
2002年 2003年 2002年 2003年
境内事务所变更
39 600356 恒丰纸业 中天华正 南方民和 C C
40 600377 宁沪高速 普华永道中天 德勤华永 C C
41 600379 宝光股份 上海东华 江苏公证 C C
42 600380 健康元 深圳天健信德 利安达信隆 C C
43 600522 中天科技 信永中和 上海众华沪银 M C
44 600529 山东药玻 山东乾聚 上海上会 C C
45 600532 华阳科技 山东汇德 利安达信隆 C C
46 600539 狮头股份 山西天元 中喜 C C
47 600587 新华医疗 山东乾聚 上海上会 C C
48 600601 方正科技 安永大华 上海上会 C C
49 600613 *ST永生 上海众华沪银 中和正信 C C
50 600620 天寰股份 上海上会 上海立信长江 C C
51 600639 浦东金桥 上海立信长江 上海众华沪银 C C
52 600645 望春花 上海立信长江 中和正信 M C
53 600648 外高桥 安永大华 普华永道中天 M C
54 600657 青鸟天桥 京都 中磊 C C
55 600665 天地源 上海上会 西安希格玛 C C
56 600680 上海邮通 安永大华 上海立信长江 C C
57 600687 新宇软件 上海万隆众天 利安达信隆 C C
58 600698 ST轻骑 山东正源和信 上海立信长江 D C
59 600711 雄震集团 华证 北京中证国华 C C
60 600715 *ST松辽 北京天华 湖北大信 M C
61 600757 华源发展 安永大华 上海立信长江 C C
62 600760 ST黑豹 天一 岳华 C C
63 600764 三星石化 普华永道中天 北京天华 C C
64 600789 鲁抗医药 山东乾聚 上海上会 C C
65 600798 宁波海运 安永大华 上海立信长江 C C
66 600800 天津磁卡 天津五洲联合 上海万隆众天 C C
67 600816 鞍山信托 辽宁天健 北京天华 C C
68 600875 东方电机 普华永道中天 天健信德 C C
69 000005 *ST星源 深圳大华天诚 利安达信隆 M M
70 000013 *ST石化A 深圳南方民和 华证 D D
71 000035 中科健A 深圳天健信德 深圳南方民和 M M
72 000509 同人华塑 中勤万信 四川君和 Q+M Q+M
73 000606 青海明胶 深圳鹏城 五联联合 M Q
74 000621 *ST比特 京都 上海立信长江 Q Q+M
75 000638 *ST中辽 辽宁天健 深圳鹏城 D D
76 000769 菲菲农业 华证 中勤万信 Q+M Q+M
77 000835 隆源双登 中瑞华恒信 利安达信隆 M M
78 200992 ST中鲁B 普华永道中天 湖北大信 D Q+M
序号 股票代码 公司简称 审计师 意见类型
2002年 2003年 2002年 2003年
79 600182 *ST桦林 利安达信隆 永拓 M M
80 600313 *ST中农 天一 广东正中珠江 Q+M M
81 600555 茉织华 普华永道中天 上海立信长江 C M
82 600670 *ST斯达 华寅 深圳鹏城 Q+M Q
83 600695 *ST大江 上海上会 上海立信长江 M M
84 600751 ST天海 京都 普华永道中天 D D
85 600799 ST龙科 信永中和 中磊 D D+M
86 600842 *ST中西 上海众华沪银 上海东华 D M
境外事务所变更
87 200513 丽珠集团 香港何锡麟 香港德豪 C C
88 200521 皖美菱B 普华永道 香港华利信 C C
89 200553 沙隆达 普华永道中天 香港何锡麟 C C
90 200706 瓦轴B 普华永道 香港何锡麟 C C
91 900918 耀皮B股 普华永道中天 香港德豪 C C
92 900939 汇丽B股 普华永道中天 香港德豪 C C
93 900910 海立B股 安永华明 毕马威华振 C C
94 900924 上工B股 香港德豪 普华永道 C C
注：在“意见类型”栏中，"C"表示标准无保留意见；"M"表示带强调事项段的无保留意见；"Q"表示保留意见；"Q+M"表示带强调事项段的保留意见；"D"表示无法表示意见。
附表4：暂停上市公司及审计师一览表
序号 证券代码 公司简称 审计师 意见类型 年报公布日期 暂停上市日期
1 13 *ST石化A 华证 D 2004-4-29 2004-5-17
2 409 *ST四通 深圳鹏城 D 2004-4-30 2004-5-18
3 561 *ST长岭 深圳大华天诚 M 2004-3-31 2004-4-8
4 621 *ST比特 上海立信长江 Q+M 2004-4-17 2004-4-27
5 638 *ST中辽 深圳鹏城 D 2004-4-19 2004-4-28
6 660 *ST南华 广州羊城 D 2004-4-22 2004-4-29
7 695 *ST滨能 天津五洲联合 C 2004-4-20 2004-4-22
8 730 *ST环保 深圳鹏城 D 2004-3-13 2004-3-24
9 765 *ST华信 武汉众环 M 2004-3-9 2004-3-22
10 951 *ST重汽 山东乾聚 C 2004-4-27 2004-4-30
11 600053 *ST江纸 中磊 M 2004-4-29 2004-5-19
12 600182 *ST桦林 北京永拓 M 2004-4-24 2004-5-14
13 600313 *ST中农 广东正中珠江 M 2004-2-10 2004-2-20
14 600613 *ST永生 中和正信 C 2004-4-24 2004-5-14
15 600615 *ST丰华 上海立信长江 M 2004-4-28 2004-6-4
16 600669 *ST鞍成 辽宁天健 M 2004-3-19 2004-3-30
17 600862 *ST纵横 江苏天华大彭 M 2004-4-23 2004-5-13
18 600873 *ST明珠 四川君和 C 2004-4-23 2004-5-13
19 600878 *ST北科 天职孜信 M 2004-4-19 2004-4-27
20 600891 *ST秋林 北京永拓 Q+M 2004-4-27 2004-5-17
注：意见类型栏中，“D”表示无法表示意见的审计报告；“M”表示带强调事项段无保留意见的审
计报告；“C”表示标准无保留意见的审计报告；“Q+M”表示带强调事项段保留意见的审计报告。
作者：中注协 来源：工作室
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