问题解答（二）会计、审计要点

财政部于2003年3月17日印发了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会[2003]10号，以下简称“问题解答二”）。为了便于业务人员学习、掌握，现将“问题解答二”的基本要点及审计实务中应关注的相关问题简介如下，供参考。

一、 关于《企业会计制度》和2001年下半年以来新颁布的会计准则的适用范围问题
在此方面，“问题解答二”主要是明确了以下两个问题：
1． 要求所有新设企业（金融企业和小企业除外）从一开始就执行《企业会计制度》
《企业会计制度》在颁布之初暂在股份有限公司范围内实施，2002年起推广到外商投资企业，同时国有企业在经同级财政部门审批后也可先行施行。“问题解答二”的这一规定将《企业会计制度》的实施范围进一步扩大到了自2003年初起新设立的所有企业（金融企业和小企业除外）。也就是说，自2003年起，新设立的国有企业也应当直接执行《企业会计制度》而无需再经过主管财政部门审批。金融企业和小企业因另有专门的会计制度，故不执行《企业会计制度》。
2． 明确执行《企业会计制度》的所有企业均需执行《企业会计准则—存货》和《企业会计准则—固定资产》
《企业会计制度》是在2001年初颁布的。颁布于该制度之前或与该制度同时颁布的13项具体会计准则的内容均已包含于《企业会计制度》中。因此《企业会计制度》实施后，这13项准则的适用范围事实上扩大到了所有适用《企业会计制度》的企业（即使是颁布当时明确暂在上市公司或股份有限公司范围内实施的准则，如关联方披露、收入、无形资产、投资等也是如此）。但是对于2001年下半年颁布的存货、固定资产这两项具体会计准则而言，由于其内容并未包含于《企业会计制度》中，在颁布当时又定为“暂在股份有限公司范围内施行”，因此执行《企业会计制度》的非股份制企业是否执行这两项准则，在当时并未明确。这两项准则在某些方面的具体规定（例如对未使用、不需用固定资产计提折旧的规定，对折旧年限、折旧方法和净残值的定期复核等）与《企业会计制度》并不一致，因而实施范围的不明确也造成了会计实务的混乱。为此，在“问题解答二”中明确：已执行《企业会计制度》的企业应同时执行存货和固定资产会计准则；如果《企业会计制度》的规定与存货和固定资产会计准则的规定不一致，应按照“从新不从旧”原则处理，即以存货和固定资产会计准则的规定取代《企业会计制度》的相应内容。
根据这一规定，存货和固定资产准则的适用范围应当是大于《企业会计制度》的实施范围，因为除执行《企业会计制度》的所有企业均需同时执行这两项准则以外，上市金融企业的固定资产业务也应按照固定资产准则处理（事实上，《金融企业会计制度》关于固定资产业务的规定与固定资产准则是完全一致的）。
至于2001年下半年颁布的另一项具体会计准则（即中期财务报告准则），主要是针对上市公司的公开信息披露要求制定的，因此并不适用于非上市公司。
现行的会计准则主要分为两大类：一类是以规范会计处理为主的准则，例如存货、固定资产、投资、借款费用等；另一类是以规范信息披露为主的准则，例如中期报告以及即将出台的终止经营、每股收益、分部报告等。对于前者，凡是执行《企业会计制度》的企业一般均应执行；对于后者，因为相当一部分都是针对上市公司制定的，因此其他企业是否执行应当由财政部另行作出规定。

二、 关于合并报表和长期股权投资的若干问题
1． 关于需编制合并报表的企业集团的范围
《财政部关于印发〈合并会计报表暂行规定〉的通知》（财会字[1995]11号）规定：“本规定适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业。其他企业编制合并会计报表时，也应参照本暂行规定执行”。“问题解答二”规定的需要编报合并报表的企业集团的范围大体上与《合并会计报表暂行规定》一致，但是增加了一项“需要对外提供合并会计报表的其他企业”。同时明确：除上述以外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定，如果企业管理当局为管理目的需要编制合并会计报表的，也可以编制合并会计报表。
在理解这一问题时需要注意以下几点：
（1） 对于《合并会计报表暂行规定》和“问题解答二”明确规定需对外提供合并报表的企业，在审计中应同时审计其合并报表，不能仅仅审计母公司个别报表。如果母公司不提供合并报表的，应当考虑该情况对审计意见的影响。
（2） 根据《关于国家试点企业集团国有资产授权经营的实施办法（试行）》（[92]国资企发第50号）的规定，“国有资产授权经营管理”必须经过国有资产管理部门的明确授权。因此一般外商投资企业和中小型国有企业不大可能成为“国有资产授权经营管理的企业”。根据“问题解答二”的规定，这些企业如管理当局无特定管理要求的，也可不编制合并报表。因此，审计中可以只审计其个别报表，不必因此类被审计单位未编制合并报表而对其出具保留或者否定意见。与《企业会计制度》第158条关于所有企业集团均需编制合并报表的规定相比，“问题解答二”的规定显然要宽松许多。
（3） 应当关注国内会计规范和国际会计准则在这一问题上的差异。《国际会计准则第27号—合并财务报表及对子公司投资会计》规定：本身完全由另一企业拥有的母公司，或几乎由另一企业完全拥有的母公司，不需要编制合并财务报表；但在后一种情况下，该母公司需要取得本公司少数股东同意。这类母公司应当在其单独财务报表中披露未编制合并财务报表的理由，以及对子公司的核算基础；还应披露其公布合并财务报表的母公司的名称和注册地址。除此以外，所有母公司均需编制合并财务报表。相比之下，无论是《合并会计报表暂行规定》还是“问题解答二”都没有此类情况下豁免编制合并报表的规定。
2． 关于需编制分部报告的企业的范围
《企业会计制度》要求企业编报分部报表（年报，会企02表附表2、3），但并未明确需编报分部报表的企业范围。从国际上看，大多数国家的会计准则仅仅对上市公司有编报分部报告的强制性要求。例如，《国际会计准则第14号—分部报告》第3段规定：“本准则适用于其权益性证券或债务性证券公开交易的企业，以及正处于在公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的企业”。第4段规定：“如果证券不公开交易的企业遵照国际会计准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部披露信息”。据此，“问题解答二”明确了需编制分部报表的企业的范围，即：如果报表使用者要求企业提供分部报表的，企业应按规定编报分部报表；除报表使用者的要求外，如果企业管理当局为管理目的需要编制分部报表的，也可以编制分部报表。这一规定的表述还不是很明确，但可以肯定的是：上市公司和拟上市公司因证监会的信息披露规范中有相应要求，肯定需要编报分部报表。
另外还需注意：我国现行规范中的分部报表格式，无论是《企业会计制度》还是证监会信息披露规范中的规定，与国际会计准则差异都比较大，例如不区分主要报告形式和次要报告形式，披露内容也偏少。在《企业会计准则—分部报告》正式出台后，分部报告的内容和格式还将会有很大变化。
3． 关于合并报表时母子公司会计政策的统一问题
根据“问题解答二”的规定，如果企业集团母公司已经执行了《企业会计制度》，其子公司未执行《企业会计制度》，则统一会计政策的原则与现行做法相同，即企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。
如果企业集团母公司尚未执行《企业会计制度》，而其部分子公司已执行了《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照“从新不从旧”原则统一会计政策。即按照已执行《企业会计制度》的子公司的会计政策调整母公司及其未执行《企业会计制度》的其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。
在实务中，后一规定实行起来有相当难度。因为这实际上相当于需要母公司和其他子公司整理出《国有企业申请执行〈企业会计制度〉的程序及报送材料的规定》（财会[2001]44号）所要求的全套材料，还需要在母公司尚未被批准执行《企业会计制度》的情况下设置辅助核算记录（相当于双轨制核算）。这样的工作量是相当大的，因此将会难以操作。同时，存在这类情况的多数是一些大型国有企业，而这类企业对于合并报表往往不重视，因此会计政策调整和合并报表的编制质量可能难以保证。另外，这一规定与财政部其他司局颁布的文件也有冲突。例如：《关于进一步做好中央管理企业2002年度会计决算报表工作的通知》（财统[2002]29号）规定：当子公司已经按规定执行新的《企业会计制度》，母子公司所采用的会计政策不一致时，除彼此关联方交易外，母公司不必再按照母公司本身规定的会计政策对执行《企业会计制度》的子公司会计报表进行调整。
为了减轻工作量，在实务操作中对于母公司未执行《企业会计制度》时的会计政策统一问题，可以按照对我们和企业都比较有利、易于操作的处理办法执行。
4． 关于合并会计报表中对于财务状况恶化的子公司所计提的坏账准备或资产减值准备的抵销问题
子公司资不抵债，则对该子公司的投资和债权就有无法收回的可能，因此目前实务上一般有两种做法：（1）不抵销内部债权债务，相应也就不抵销坏账准备；（2）内部债权债务仍然抵销，但在抵销相应减值准备时贷记“未确认的投资损失”。
“问题解答二”的规定则是：在编制合并会计报表时，无论纳入合并会计报表范围的子公司的财务状况是否恶化，均应对内部交易形成的应收款项计提的坏账准备或对其他资产计提的减值准备予以抵销。但是，该规定并未明确某些问题，例如“财务状况恶化”的定量标准、抵销的减值准备在利润表中的处理方法等。为了便于操作，本所在此明确如下：
（1） “财务状况恶化”系指子公司净资产出现负数，即资不抵债；
（2） 对于资不抵债的子公司，相应减值准备抵销时应冲减“未确认的投资损失”项目。合并报表上所确认的损失应当按照以下公式计算：
合并资产负债表上冲减“未确认的投资损失”的金额＝合并范围内其他企业应收该子公司的款项账面余额×[1－（该子公司总资产额／该子公司总负债额）]
也就是说，合并资产负债表上冲减“未确认的投资损失”的金额应当等于根据资不抵债的子公司的资产负债状况所估算的合并范围内其他企业对该子公司的应收款项中预计将不能得到清偿的金额。目前实务上有一种做法是按照资不抵债的子公司的净资产额全额确认损失，这种做法的问题在于将该子公司的全部不能清偿的债务（包括该子公司对外所负的债务）均由合并体承担，与“有限责任”原则不符。
现举例说明如下：假定子公司的实收资本为500万元，年初未分配利润为-500万元（年初净资产为零），本年度亏损400万元，年末净资产为-400万元，同时年末子公司各项负债余额为1,000万元（即总资产为600万元），其中对母公司的应付账款为100万元。母公司对该笔应收债权原计提了10％坏账准备，计10万元。
在本例中，由于子公司年末总资产为600万元，而负债有1,000万元（假定均为无担保负债），则子公司的各位债权人预计可以获得清偿的比例为60％。因此，母公司在其合并报表中仍应按照预计无法收回的债权，保留40％的坏账准备，即40万元。
抵销分录如下：
（1） 抵销内部往来余额：
借：应付账款　　1,000,000
贷：应收账款　　1,000,000
（2） 抵销母公司账面上原先对该笔内部应收款项计提的坏账准备（假定该笔款项系在本年度内发生）：
借：坏账准备　　100,000
贷：管理费用　　100,000
（3） 按照子公司的财务状况，将预计无法收回的内部应收款项在合并报表上确认为费用：
借：管理费用　　400,000
贷：坏账准备　　400,000
（4） 编制基本抵销分录。该基本抵销分录与通常情况下的基本抵销分录的区别在于：需将上述抵销分录（3）中计提的坏账准备转入资产负债表上的“未确认的投资损失”项目；将相关的管理费用转入利润表上的“未确认的投资损失”项目：
借：年初未分配利润　　-5,000,000
管理费用　　　 -400,000
贷：期末未分配利润　　-9,000,000(=年初未分配利润-500万元+本年利润-400万元)
　未确认的投资损失（利润表） 3,600,000(=本年未确认子公司亏损400万元-管理费用转入40万元)
借：实收资本　　　5,000,000
期末未分配利润　　-9,000,000
坏账准备　　　400,000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） -3,600,000
或者，也可以采用将上述抵销分录（3）、（4）予以合并的做法。也就是：基本抵销分录的做法与常规情况下相同；同时另外编制将上述抵销分录（3）中计提的坏账准备转入资产负债表上的“未确认的投资损失”项目；将相关的管理费用转入利润表上的“未确认的投资损失”项目的抵销分录。如果采用这一做法，则上例中的抵销分录（3）、（4）应当改为：
借：年初未分配利润　　-5,000,000
贷：期末未分配利润　　-9,000,000(=年初未分配利润-500万元+本年利润-400万元)
　未确认的投资损失（利润表） 4,000,000(=本年未确认子公司亏损400万元)
借：实收资本　　　5,000,000
期末未分配利润　　-9,000,000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） -4,000,000
借：未确认的投资损失（利润表） 400,000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） 400,000
在下一年度编制抵销分录时，假定下一年度子公司又发生亏损100万元，年末净资产变为-500万元；内部往来未发生变化；根据年末子公司财务状况推算负债的清偿比例降为40％（即应计提60％坏账准备）。则应通过以下抵销分录反映上述抵销分录对年初未分配利润的滚动影响：
借：坏账准备　　　100,000
贷：年初未分配利润　　100,000
借：年初未分配利润　　400,000
管理费用　　　200,000
贷：坏账准备　　　600,000
借：年初未分配利润　　-9,000,000（表明上述抵销分录对利润表的滚动影响已消除）
管理费用　　　-200,000
贷：期末未分配利润　　-10,000,000（=9,000,000+1,000,000）
　未确认的投资损失（利润表）　 800,000(本年未确认子公司亏损100万元-管理费用转入20万元)
借：实收资本　　　5,000,000
期末未分配利润　　-10,000,000
坏账准备　　　600,000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） -4,400,000 (＝累计未确认子公司亏损500万元-坏账准备转入60万元)
5． 关于因股权交易导致合并范围变动的有关问题
《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（一）》（财会[2002]18号，以下简称“问题解答一”） 规定：企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。企业在报告期内购买子公司，应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但是，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。
“问题解答二”重申了上述原则，并作了进一步补充，主要有以下几方面：
（1） 关于如何披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响
为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。具体按以下情况分别披露：①被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。②被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
（2） 关于本期出售子公司的利润表合并期间问题
正如本所技术指南“《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》的基本要点及审计中应关注的相关问题”（内部通知EYDH[2002]第27号）所指出的那样，如果要将本期所出售的子公司自年初至出售日止的利润表纳入合并范围，就可能遇到未审数可靠性无法保证、难以获取报表项目明细表数据等问题。据我们所知，“问题解答一”颁布后，也有相当多的实务界人士对此提出不同意见。但是，“问题解答二”仍然延续了“问题解答一”的要求，即对于本期内出售的子公司，应将其自年初至出售日止的利润表纳入合并范围。
为此，在审计中应当请母公司进行必要的协调，尽量争取对本年度内出售的子公司自年初至出售日止的利润表和现金流量表进行必要的审计，并确保取得相关损益类科目的明细表资料。否则，如果子公司出售所造成的影响很大，则应当考虑审计范围受到限制对合并报表所发表的审计意见的影响。
（3） 关于股权变动情况下合并现金流量表的编制基础问题
利润表和现金流量表都是反映时期数的报表。在同一套报表中，利润表和现金流量表的编制期间应当是相同的，否则利润表和现金流量表的勾稽关系（特别是间接法部分中的净利润、投资收益；直接法中的购销业务现金收付等）就无法保证。因此，“问题解答二”中明确：企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。
同时，根据现金流量表准则第14条关于“购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金流量，应作为投资活动的现金流量，并单独列示”的规定，“问题解答二”要求：将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。
注意：目前实务做法中对于被购买的子公司在购买日的现金余额一般并入“收到的其他与经营活动有关的现金”；对于被出售的子公司在出售日的现金余额一般并入“支付的其他与投资活动有关的现金”。但是在执行“问题解答二”增设现金流量表项目后，应改按下列办法处理：对于被购买的子公司在购买日的现金余额，应从“购买子公司所支付的现金”中扣减；对于被出售的子公司在出售日的现金余额，应从“出售子公司所收到的现金”中扣减。这样处理的依据是《企业会计准则—现金流量表》第15条，即“购买或处置子公司及其他营业单位所支付或收到的现金总额，应扣除因购买或处置取得或支付的现金，以净额列示”。
6． 关于股权投资差额的处理
在以权益法核算长期股权投资时确认股权投资差额的规定最早见于1998年的《股份有限公司会计制度》，后来在《企业会计制度》和《企业会计准则—投资》中进一步延续下来。目前的处理办法是将初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额作为股权投资差额，并在投资年限或者指定的摊销年限内摊销。一般摊销年限为借差不超过10年，贷差不短于10年。
“问题解答二”中对股权投资差额的处理方法作了一定调整。其中对于原借方差额的处理方法未发生变化，仍然在“长期股权投资”科目下设“股权投资差额”明细科目核算，并按制度规定摊销。但是对于初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，不再确认为股权投资贷差，而是贷记“资本公积—股权投资准备”科目，并不能再摊销计入损益。
在理解这一规定时，需要注意以下几点：
（1） 设置这一规定的目的是为了防止企业利用贷差摊销虚增利润。因此对于今后新发生的投资业务而言，只可能新发生借差，不可能新发生贷差；
（2） 新规定扩大了“资本公积—股权投资准备”明细科目的核算内容范围。自1998年以来，该明细科目的核算范围已有多次变化，在此作一小结：
l 1998年《股份有限公司会计制度》刚颁布时，该明细科目的核算范围是“因被投资单位外币资本折算等所引起的被投资单位所有者权益的变动”中公司应分享的份额。
l 财会字[1998]66号文调整了资本公积科目下的明细科目设置，增设了4个“被投资单位准备”项目，也就是上述原核算范围中的经济业务分散到“被投资单位接受捐赠准备”、“被投资单位评估增值准备”、“被投资单位股权投资准备”、“被投资单位外币资本折算差额”4个明细科目中。以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于其账面价值的差额，扣除未来应交所得税后的余额，原在“资产评估增值”明细科目核算，在财会字[1998]66号文颁布后改为在“股权投资准备”明细科目核算。
l 《企业会计制度》中的“股权投资准备”是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其持股比例计算而增加的资本公积。即把财会字[1998]66号文中所指的4个被投资单位准备科目归并为新的“股权投资准备”明细科目。该明细科目的增减变动，通常应与“长期股权投资—投资准备”科目的变动相对应。这样其实是把“股权投资准备”科目的核算范围调整为：投资方在被投资方除净损益、追加投资和减资以外的各项原因所导致的净资产的增减变动额中所占的份额。
l 执行“问题解答二”后，“股权投资准备”明细科目的核算范围在《企业会计制度》规定的基础上，又增加了股权投资的贷方差额。
（3） 会计处理政策的变动不应影响初始投资成本的确定方法。初始投资成本仍应按照《企业会计准则—投资》的规定确定，即等于投资时所支付的全部价款，或者所放弃的非货币性资产的原账面价值。同时，会计政策的变动也不应影响税务处理方法。根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的规定，“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额”。因此，即使会计上将股权投资贷差贷记“资本公积”科目，在纳税申报时也不能直接以出售所得款项减去“长期股权投资—投资成本”明细科目余额的差额确定股权转让所得，而是应当将出售所得款项减去按照税法规定确定的投资成本（即实际支付的现金，或所放弃的非货币性资产的公允价值）的差额确定投资转让所得，相当于将当初所形成的那一部分“资本公积—股权投资准备”转入资产转让所得。
（4） 在因股权投资导致“股权投资准备”增加的情况下，应按照印花税中“记载资金的账簿”税目缴纳印花税。
（5） 由于股权投资差额只有在权益法下才确认，因此成本法下不可能确认股权投资准备。
（6） “问题解答二”并未对股权投资贷方差额计入“股权投资准备”后如何转出作出规定。我们的理解是可以比照财会[2001]43号文的规定，即：
如果将来该股权投资需计提减值准备，则可首先冲减原计入资本公积的股权投资准备项目，不够冲减的，计入当期损益。如果已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目。如果已计提减值准备的长期投资直至处置时，原冲减的资本公积准备项目仍未全部转回的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲减的资本公积准备项目，其余部分再确认为处置收益。
同时，在该股权投资处置之后，可将计入“股权投资准备”的股权投资贷方差额转入“其他资本公积”，用于转增资本或弥补亏损。
（7） 在计算股权投资额占净资产的比例时，计算方法一般是将期末的初始投资成本余额除以同一时点的净资产余额。但是目前由于会计处理方法的变化，投资业务可能导致净资产增加。相应地，在计算该比例时，也需要对该公式作出变动：分母应当是投资后的净资产；对于分子，对于股权投资差额在借方的投资项目，仍应按照初始投资成本确定；对于股权投资差额在贷方的投资项目，应当使用投资成本余额（也就是“长期股权投资”科目的实际增加额）而不是初始投资成本余额。这样可能会导致计算结果比原先偏高。
（8） 此项会计政策变更应采用未来适用法处理，即对于“问题解答二”发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再进行追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；以后新发生的对外投资，应按“问题解答二”的规定进行会计处理。
7． 关于投资方以象征性价格取得被投资方净资产时承担被投资方亏损的有关问题
在实务中可能存在这样的情况：某一子公司经营状况不佳，连年亏损，但其净资产尚未出现负数。此时，其中的一个投资方因为不看好该子公司的发展前景，遂以象征性价格（例如1美元）将其在该子公司的股权转让给另一投资方，条件是原由出让方为该子公司提供的担保等要转由受让方承担。
根据修订后的《企业会计准则—投资》规定，只要被投资方是符合公司法规定的有限责任公司和股份有限公司，无论投资方是否承担超出该有限责任的额外责任，其承担被投资方的亏损，一律以长期投资账面价值减记至零为限，不确认超额亏损。投资方对被投资方的债权和担保等，按照资产减值准备和或有事项的原则另外处理。因此，对于股权受让方而言，由于其股权投资贷方差额很大，初始投资成本就很低。如果该投资是在2003年以后投出的，则根据前述“问题解答二”的精神，长期投资的初始入账价值等于投资成本而不是初始投资成本，因此长期投资和被投资方净资产会同步增减，不会产生特殊的会计处理和合并问题；但是如果该投资是在以前年度投出的，已在账面上确认了大额的股权投资贷方差额，则确认很少量的亏损就会将长期投资账面价值减记为零，而此时被投资方的净资产远未出现负数。
对于此时长期股权投资和合并报表的处理问题（包括两个方面：长期投资是否应减记至零为止；合并报表中是否应出现未确认投资损失），长期以来未加以明确。此前财政部虽然发布过《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字[1999]10号），但该函的规定仅仅适用于子公司已资不抵债的情况，对于完全由于股权投资贷方差额很大而导致的长期投资价值减记并不适用。
近日，财政部又发布了《关于对合并报表时未确认投资损失确认问题的复函》（财会便[2003]25号），对于此类情况下的会计处理作了明确：
（1） 在母公司的会计处理方面，仍可按照投资准则的规定处理，即确认被投资单位亏损的应分担额以长期投资账面价值减记至零为限；
（2） 在编制合并报表时，对应承担的子公司亏损分担额，在长期股权投资账面价值减记至零后的差额，应在合并资产负债表中的未分配利润项目反映，也就是不能通过“未确认的投资损失”项目加回，这部分亏损在合并报表上仍然应当确认。
例如：假定A公司以10万元的价格取得了B公司账面价值100万元的净资产，占B公司股权比例为80％。B公司在A公司投资当日的净资产情况为：股本150万元，未分配利润-25万元。根据当时的会计处理规定，A公司将100万元作为投资成本，另确认股权投资差额（贷差）90万元。B公司在A公司投资后至年末的期间内共发生亏损30万元，则A公司在B公司亏损中所占份额为24万元（30万元×80％），其中账面上所能确认的亏损分担额为10万元，未确认的亏损分担额为14万元（不考虑股权投资差额的摊销、减值准备计提等因素）。
在编制年末合并报表时，不能将B公司年末未分配利润余额-55万元（=-25-30）和本年度亏损30万元全额抵销，即对应于母公司未确认损失的部分不能抵销，而只能抵销对应于母公司投资成本和已确认的损益调整的部分。抵销分录如下：
借：实收资本　　 1,500,000
期末未分配利润　 -410,000（=投资时的未分配利润余额-25万元－少数股东应承担的亏损分担额6万元－母公司已确认的损益调整额10万元）
贷：合并价差　　　900,000（由原股权投资差额转化而来）
　少数股东权益　　 190,000（年末净资产95万元×20％）
借：投资收益　　 -100,000（A公司在其账面上确认的投资损失）
少数股东本期收益　 -60,000（=-300,000×20％）
年初未分配利润　 -250,000
贷：期末未分配利润　　-410,000
上述抵销分录过录后，未被抵销的B公司未分配利润-14万元（也就是A公司未确认的亏损分担额）被自动从合并报表的期末未分配利润中扣减；未被抵销的B公司本期亏损也自动从合并净利润中扣减。

三、 关于资产减值准备的有关问题
1． 关于资产减值准备明细表格式的调整问题
“问题解答二”修改了《企业会计制度》所规定的“资产减值准备明细表”的格式。修改后的格式与修改前相比，主要是细化了本期减少数的披露要求。原先只需披露一个“本期减少”数，现在细化为“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”两栏。其中“其他原因转出数”通常可以认为包括因资产处置变现（如出售该项资产、非货币性交易、债务重组等）、合并报表中合并范围变动等原因引起的减少数。
当然，减值准备的本期减少数有时也难以截然划分为两种原因。例如：如果某项资产的市价在本会计期初至处置日的时间段内突然大幅度回升，则处置时结转的减值准备实际上同时包含了因价值回升转回和因处置转出两部分的金额。对此可以采用简化处理方法处理，即将处置时结转的减值准备均视为“其他原因转出数”。
注意：为了区分“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”，就必须在处置或变现资产的同时结转对应于该资产的减值准备，而不能待期末一并调整。这是因为：尽管这两种做法对本期报表的影响完全相同，但是若待期末一并调整，则只能求得期末减值准备应有余额与现有余额（一般即为期初余额）之间的轧差数，该轧差数是本期增加数和上述两种原因所引起的本期减少数之间的净差额，无法再进一步细分；如果在资产处置同时结转已提取的减值准备，则可将处置同时结转的减值准备作为“其他原因转出数”，将期末按照减值测试结果冲回的减值准备作为“因资产价值回升转回数”。
2． 关于存货跌价准备的结转问题
“问题解答二”对于存货跌价准备的结转问题，在《企业会计制度》基础上作出以下补充规定：
（1） 关于跌价准备结转的账务处理
对于正常销售的存货，其跌价准备的转回应当与存货价值回升所引起的跌价准备转销同样处理，即冲减管理费用，不能将其冲减销售成本，以免导致毛利率虚增。
对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备（而不是待期末再调整），但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理，也就是将结转的跌价准备计入“资本公积—其他资本公积”（债务重组中）或者减少换入资产的入账价值（非货币性交易中）。
在理解这一规定时，需要特别注意的问题是：假定某企业本年度内不存在以存货清偿债务的债务重组业务和换出存货的非货币性交易业务，则其“存货跌价准备”科目的期末余额减去期初余额之差应等于“管理费用—计提的存货跌价准备”明细科目的同期发生额。在实务中，以前不少企业往往习惯于在存货售出时按存货账面价值借记“销售成本”，按所结转的跌价准备借记“存货跌价准备”，按存货账面余额贷记存货类科目，这实际上是将存货跌价准备的转出额冲减销售成本，导致毛利虚增。这一做法已被“问题解答二”所禁止。
如果考虑涉及存货的债务重组和非货币性交易，则由于“存货跌价准备”科目的一部分借方发生额没有相应冲减“管理费用”科目，会导致“存货跌价准备”科目的期末余额减去期初余额之差小于“管理费用—计提的存货跌价准备”明细科目的同期发生额。也就是说，个别报表中的“存货跌价准备”科目的期末余额减去期初余额之差不应大于“管理费用—计提的存货跌价准备”明细科目的同期发生额（在合并报表中，由于合并范围变动的影响，可能会导致“存货减值准备”科目的净增减额与“管理费用—计提的存货跌价准备”明细科目的发生额之间无明显对应关系）。
（2） 关于跌价准备结转金额的确定
原“问题解答二”征求意见稿（2003年1月30日印发）中曾规定：“企业如果按存货类别计提存货跌价准备，则在结转销售成本的同时，不结转相应的存货跌价准备，在期末，再调整“存货跌价准备”的余额。在填列到资产减值准备明细表时，对本年减少的存货跌价准备无需划分减少的原因分别反映。”但该规定在“问题解答二”的正式稿中已被删除。
目前正式稿的要求则是：如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应在结转存货成本同时按比例结转相应的存货跌价准备。应结转的存货跌价准备金额，可按照以下公式进行计算：因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备=上期末该类存货所计提的存货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货的账面余额
也就是说，在按类别计提存货跌价准备的情况下，处置存货时所结转的跌价准备金额应当以上期末该类存货所计提的存货跌价准备为计算基数，并按照因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货的账面余额占上期末该类存货账面余额的比例计算确定。
其实，这样的规定具有多大的实务意义是值得商榷的，因为企业在年末或者中期报告期终了时总要按照期末存货的可变现净值状况重新确定跌价准备的应有余额，并将跌价准备的现有余额调整到该金额。因此，无论在报告期内何时结转跌价准备，以及转销多少，其对损益的影响数都会通过期末的减值测试和调整过程得到自动平衡。从整个会计期来看，对损益和财务状况不会有任何影响。
需要注意的是：8项资产减值准备在相关资产处置和价值回升时的转出和转回处理并不相同，可分为以下4种情况。实务操作中要注意区别，不可混淆：
项目 相关资产处置（含收回和注销，但不含债务重组和非货币性交易）时的转出处理 相关资产价值回升时的转回处理
坏账准备 直接冲减或加回坏账准备，但不涉及损益，对损益的影响在期末一并调整 会计处理与计提时相反，即在期末调整时冲减管理费用、营业外支出或者计入投资收益
存货跌价准备 会计处理与计提时相反，即冲减“管理费用—存货跌价损失”而不是冲减销售成本。虽然计入损益，但不直接参与处置损益的确定，以防毛利率高估
短期投资跌价准备、长期投资减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备 参与相关资产处置损益的确定，即转入资产处置损益相关科目（投资收益和营业外收入、支出下的“资产处置损益”明细科目）
固定资产减值准备　转回时需要考虑原先计提减值准备后折旧少提的因素，因此需将一部分减值准备转入“累计折旧”科目，不能全额冲减营业外支出
3． 关于同一类别存货中仅部分有合同价格时的跌价准备计提问题
对于这一问题，“问题解答二”的基本精神是：期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。
因此，“问题解答二”的基本要求实质上是将该类存货视为两部分不同的存货（因为其可变现净值的确定方法不同），分别计算其应计提的跌价准备，以这两部分存货应计提的跌价准备之和作为该类存货应计提的跌价准备的总数。其中一部分存货的升值收益不得抵减另一部分的减值损失，也就是分别将存货跌价准备的单项计提方法分别运用于这两部分存货。具体可按以下几种情况分别确定：
l 如果有合同约定的部分，需计提存货跌价准备；而没有合同约定的部分，不需计提存货跌价准备。在这种情况下，应按对有合同约定部分计提的存货跌价准备作为该存货应计提的存货跌价准备。
l 如果有合同约定的部分，不需计提存货跌价准备；而没有合同约定的部分，需计提存货跌价准备。在这种情况下，应按对没有合同约定部分计提的存货跌价准备作为该存货应计提的存货跌价准备。
l 如果有合同约定的部分和没有合同约定的部分均需计提存货跌价准备。在这种情况下，应将对这两部分应计提的存货跌价准备之和作为该存货应计提的存货跌价准备。
l 如果有合同约定的部分和没有合同约定的部分均不需计提存货跌价准备。在这种情况下，该存货不需计提存货跌价准备。
4． 关于债务重组中债权人所收到的现金大于重组债权账面价值时的处理问题
在发生债务重组之前，债权人如已对重组债权计提了坏账准备，就可能导致实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值（如收到非现金资产抵债，由于《企业会计准则—债务重组》规定此时非现金资产的入账价值应为重组债权账面价值，因此不会出现这一问题）。对于此时的会计处理，“问题解答二”规定：债权人应按实际收到的现金，借记“银行存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”或“其他应收款”科目，按其差额，借记“坏账准备”科目（也就是不在收到抵债资产同时冲减管理费用）。在期末，再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行会计处理。
事实上，从对整个会计期的影响来看，上述会计处理与在收到抵债资产同时冲减管理费用是完全一致的，最终都会将所转销的坏账准备体现在本期管理费用中，因此并无区别。唯一的区别是：如果采用该方法，则可以较为容易地将坏账准备的减少数分拆为“因价值回升转回数”和“因其他原因转出数”两部分。

四、 关于固定资产的相关会计问题
1． 关于固定资产后续支出的处理
《企业会计准则—固定资产》对于固定资产后续支出的处理仅规定了基本原则，即：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。“问题解答二”在此基础上对其中一些问题作了如下规定：
（1） 固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
（2） 固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
（3） 如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则（即固定资产准则第24、25条）进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。
（4） 固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。
（5） 融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
（6） 经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“1503 经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
与原规定相比，“问题解答二”的规定中变化较大的有以下方面：
（1） 固定资产装修，原要求在长期待摊费用中核算，现改为在“固定资产”科目中核算，原先的计提摊销相应改为计提折旧。也就是说，根据“问题解答二”的规定，自有（含融资租入）固定资产的可资本化后续支出均在“固定资产”科目中核算，不再进入长期待摊费用。这是由《企业会计准则—固定资产》所规定的固定资产定义所决定的。
（2） 经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，原先要求在“长期待摊费用—租入固定资产改良支出”科目中核算，“问题解答二”的征求意见稿中要求列入“固定资产—固定资产改良”科目，正式稿中则要求单设一个新的一级科目核算，但“问题解答二”未明确该科目余额在资产负债表上的列示方法，也未明确此类项目的折旧是否可并入“累计折旧”科目核算。
在理解上述规定时，需要注意以下几点：
（1） 注意新的会计处理规定与税法的衔接问题
目前无论是内资企业还是外商投资企业的所得税法，对于装修费和改良支出的处理规定与“问题解答二”并不一致，而对固定资产的最低折旧年限一般设置得比较高。例如：《企业所得税税前扣除办法》第31条规定：“纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；（三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。”该办法第25条和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第35条规定的固定资产最低折旧年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。由此可见，税法与“问题解答二”关于固定资产后续支出和折旧的规定之间主要存在以下差异：
① 关于应资本化的后续支出的确认标准，会计处理强调的是实质性条件，即应符合资产的定义，使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计；而税法则偏重于形式性条件，包括修理支出占原值的比例，可延长的使用年限、改变或扩展的用途等。
② 在资本化的后续支出的折旧年限问题上，会计处理将其视为一种会计估计，允许企业根据实际情况自行确定并要求定期复核；税法则强调遵循法定折旧年限，一般不能短于5年。同时，根据税法规定的精神，固定资产的改良和装修支出一旦计入相关固定资产价值，就应按照相关固定资产的折旧年限计提折旧，而不能单独确定折旧年限。
因此，上述两方面的规定可能引起会计处理和税务处理的时间性差异。在审计中应当注意该差异的纳税调整问题。
（2） 待摊（或预提）固定资产大修理支出现有余额的处理
按照《企业会计准则—固定资产》的规定，固定资产大修理费用不能采用预提或待摊方法处理。同时该准则又规定：除固定资产减值准备的计提以外，因执行该准则而导致的其他各项会计政策变更均应采用未来适用法处理。因此，企业因执行《企业会计准则—固定资产》，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则—固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。
为此，在审计含有外资股的上市公司时需要注意：对固定资产大修理费用不予预提或待摊的做法与国际会计准则是一致的。对于原先因国内制度规定采用预提或待摊方式而导致的境内外会计差异，可能在以后若干个年度内对净利润和净资产仍会产生影响，但对净资产的影响应当逐年减少，最终完全消除。
2． 关于企业根据其实际情况对固定资产的折旧年限、预计净残值等进行调整的处理问题
根据《企业会计准则—固定资产》的规定，企业应定期对固定资产折旧方法和使用寿命等进行复核。企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
在理解这一规定时，需要注意以下问题：
（1） 对于股份有限公司而言，2001年执行《企业会计制度》时对固定资产的折旧年限、预计净残值的变更未作追溯调整的，不得再作追溯调整；因2002年执行《企业会计准则—固定资产》，而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所作的变更，不得再作为会计政策变更，也不能采用追溯调整法进行会计处理。
（2） 如果固定资产折旧年限和预计净残值的调整与实际情况并不相符，而是出于操纵利润的目的，应作为滥用会计估计的重大会计差错进行追溯调整。

五、 关于所得税退补的会计处理
“问题解答二”规定：企业根据税收优惠政策向税务部门申请获得退回的所得税，无论是在资产负债表日以后、财务报告批准报出日之前收到，还是在财务报告批准报出日之后收到，一律应在实际收到时冲减收到当期的所得税费用。
企业因偷税而按规定应补交以前年度的所得税，应视同重大会计差错，按重大会计差错的规定进行会计处理。但是对于因偷税而支付的罚款，应计入支付当期的营业外支出，不得追溯调整前期损益。
在理解上述规定时，需要注意以下问题：
（1） 所得税退税的会计处理应采用收付实现制，在实际收到前不应预计入账。也就是说“应收补贴款”科目的余额和发生额中不应出现所得税退税款（这一点与《企业会计制度》中“应收补贴款”科目的使用说明是一致的）。
（2） 根据《企业会计准则—资产负债表日后事项》的规定，即使是期后事项中的调整事项，也不应调整资产负债表上的货币资金项目和现金流量表正表。因此，资产负债表日后收到的退税款项不能作为调整事项处理。但是，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间退回的所得税或已获得批准但尚未收到退回的所得税属于资产负债表日后非调整事项。如金额较大或者对财务状况、经营成果有重大影响的，应在会计报表附注中作出披露。
（3） “问题解答二”中的“补交以前年度的所得税”仅指由于非法原因（偷税）而导致的所得税补交。对于正常的所得税汇算清缴中发生的多退少补，或者无意漏算的税款，仍应按现行规定处理，即计入实际退补当期的损益，不进行追溯调整。另外，我们还认为：如果虽然补缴了所偷税款，但其金额并不重大，则可不视为重大会计差错。
（4） 对于因偷税而支付的罚款，应采用收付实现制原则处理，即于实际支付时计入损益，并相应进行所得税纳税调整。这有些类似于“问题解答一”中所规定的与预计负债相关的诉讼费的处理：在计提预计负债时，诉讼费不应预计在内。

六、 关于租赁业务的会计处理
1． 关于《企业会计准则—租赁》的适用范围问题
“问题解答二”规定：企业在2001年1月1日之前已存在的经营租赁和融资租赁的会计处理，在2001年1月1日无需作追溯调整，2001年1月1日以后仍按原规定进行会计处理。但是，在2001年1月1日之前已存在的经营租赁和融资租赁中有关逾期租金和计提坏账准备的会计处理（指出租人），应予追溯调整。对于2001年1月1日及以后发生的经营租赁和融资租赁业务，均应按照《企业会计准则—租赁》的规定进行会计处理。
2．关于在出租人对经营租赁提供激励措施的情况下承租人和出租人应如何进行会计处理的问题
在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，无论是承租人还是出租人，都应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用（或收入）。这样处理的依据是《企业会计准则—租赁》的第16条：“经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法”，以及第30条：“经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法”。
在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊；出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。
这一规定与国际会计准则解释公告第15号《经营租赁：激励措施》完全一致。解释公告第15号在其“结论”部分中指出：所有新的经营租赁协议或续租协议中的激励措施都应作为同意使用租赁资产净对价的组成部分，不论激励措施的性质、形式或支付时间。其“结论依据”部分中进一步指出：经营租赁协议的实质是承租人和出租人在特定时间内以货币净额为对价交换资产使用权。承租人或出租人确认这一净额的会计期间是不受协议形式和支付时间影响的。出租人支付给承租人的款额，或代承租人支付的款额，或出租人就租金给予的折让，作为新租赁协议或续租协议的激励措施，是经营租赁下的应收、应付净额的不可分割部分。出租人由于新经营租赁协议或续租协议中提供的激励措施而发生的费用不视为是初始费用的一部分（经营租赁中的激励措施实质上是与为使用租赁资产的对价有关的）。
另外还须注意：承租人自身发生的费用应按适用的确认要求进行核算。例如，重新安置成本应作为利润表中的费用项目在费用发生期间予以确认。此类费用的会计处理并不取决于其是否通过激励措施协议得到有效补偿，因为它与为使用租赁资产而付出的对价无关。在解释公告第15号后附的例1（出租人为承租人承担重新安置费用）中，承租人仍应在重新安置费用发生的当期将其确认为费用，并将租金总额扣除出租人所承担的重新安置费用后的租金净额在租赁期内摊销，确认为租赁费用。
3．关于在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用的账务处理问题
在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用，应计入当期财务费用，而不应计入固定资产的成本。也就是说，未确认融资费用的摊销处理并不区分租入固定资产是否已经完工，均予以费用化。这与为购建固定资产而借入的专门借款的利息支出和汇兑损益等借款费用可以在一定限额内资本化是不同的。由于《企业会计准则—借款费用》规定“本准则不涉及与融资租赁有关的融资费用”，因此“问题解答二”的这一规定与借款费用会计准则并无矛盾。

七、 关于因担保产生的预计负债的进一步说明
“问题解答一”对于因担保产生的预计负债的会计处理问题作了解释。在“问题解答二”中，对“问题解答一”所给出的解释进行了修改、补充和进一步明确。与“问题解答一”相比，“问题解答二”主要修改了以下几处：
1． 关于预计负债的确认条件问题，“问题解答二”重申了《企业会计制度》、《企业会计准则—或有事项》和“问题解答一”所规定的预计负债确认应满足的基本条件，以及“问题解答一”中关于已判决败诉但尚在上诉、以及尚未作出判决两种情况下的基本处理方法。在此基础上，“问题解答二”强调在最终结果尚未确定的情况下，对最终损失金额的估计应当基于资产负债表日已存在的事实，例如已作出的判决等。
这一修正的意义在于明确了不能滥用期后事项原则，即必须确保所作出的会计估计与作出该估计的日期已存在的事实相适应，不能按照其后（尤其是财务报表批准报出日后）新出现的事实追溯调整原先作出的会计估计。确因情况变化而调整会计估计的，应将该估计变更的影响数计入导致该估计变更的事项所发生的期间的损益，以体现配比和受益原则。
2． 关于实际发生的损失金额与原已预计入账的损失不一致时，该差额的处理
“问题解答一”对该差额的处理是不区分导致该差额出现的事项所归属的期间，一律追溯调整预计负债最初预计入账的期间的损益。这虽然有助于防止企业利用预计负债操纵利润，但是也有“一刀切”之嫌，对于滥用会计估计及其变更，以及确因客观情况变化而调整会计估计这两类性质不同的情况没有区别对待。因此，“问题解答二”对于“问题解答一”中的该部分内容作出了修正。
如果前期所作的会计估计与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当视为滥用会计估计，将该差额追溯调整前期损益；如果前期所作的会计估计是符合当时实际情况的（也就是该差额是由于本期新发生的情况或新掌握的证据所导致的），则该差额应计入本期损益，不作追溯调整。同时，如果在前一资产负债表日，该项担保尚不符合预计负债确认入账的条件的，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出或营业外收入。
“问题解答二”还重申：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理；诉讼费不属于预计负债的计提范围，应直接计入支付当期的管理费用。并要求企业在会计报表附注中按现行准则、制度规定详细披露预计负债。
“问题解答二”的上述规定对审计实务的影响，主要是对审计人员的职业判断提出了更高的要求。在审计实务中，必须注意是否有确凿证据表明对败诉可能性，以及败诉后可能发生的损失金额的估计的合理性。
八、 关于外商投资企业是否可以计提职工福利费的问题
对于这一问题，财政部最初是在《外商投资企业执行〈企业会计制度〉有关问题解答》（财会[2002]5号）中规定：按财政部财会[2001]62号文件规定，外商投资企业应设置“应付福利费”科目，核算从“应付工资”科目转入的属于应付中方职工的退休养老等项基金、保险福利费和国家的各项补贴、原职工奖励及福利基金余额以及外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》（国税函[1999]709号）的规定，外商投资企业除为雇员提存医疗保险等三项基金和按照现行财务会计制度规定计提职工教育经费和工会经费外，不得在税前预提其他职工福利类费用。因此，外商投资企业执行《企业会计制度》，也不再按14%计提福利费，除医疗保险等三项基金外，企业当期发生的福利费，先冲减“应付福利费”科目余额，“应付福利费”不足冲减的，直接计入当期管理费用。
“问题解答二”与财会[2002]5号文规定的基本原则是完全一致的，区别主要是细化了会计处理方面的规定：
1．“应付福利费”科目下应当设置“从费用中提取的福利费”和“从税后利润中提取的职工奖励及福利”两个明细科目，即按照来源设置明细科目。
2．外商投资企业执行《企业会计制度》仅仅是会计处理政策的变化，财务政策并无变化，例如目前外商投资企业仍然是计提储备基金、企业发展基金而不是盈余公积。因此，外商投资企业不按工资总额的14%从费用中计提福利费。企业当年发生的福利费在当期损益中据实列支。如果实际发生的福利费超过按税法规定允许在税前扣除的金额，在纳税时按税法规定进行调整。
在理解本规定时应当注意：如果外商投资企业已从成本、费用中计提了福利费的，应将其余额冲回。如果影响较大的，应作为重大会计差错追溯调整以前年度损益；如果影响较小的，可将该影响数计入当期损益。
作者：不详 来源：工作室