问题解答（四）会计、审计要点

财政部于2004年5月28日发布了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（四）》（财会[2004]3号，以下简称“问题解答四”），并于2004年7月1日印发。该文件在《企业会计制度》和先前已发布的三个问题解答的基础上，进一步解释了《企业会计制度》和相关准则在以下各方面的应用：
l 股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，在股票发行没有溢价或溢价金额不足以支付上述余额的情况下的处理；
l 在“问题解答二”规定将股权投资贷方差额计入资本公积的基础上，对股权投资贷方差额的会计处理作了进一步的补充规定，包括两方面：一是对追加投资时新形成的借（贷）方差额与原有贷（借）方差额的互抵作出了规定；二是在以权益法核算的长期股权投资需计提减值准备的情况下，可以先冲减因股权投资贷方差额形成的“资本公积—股权投资准备”；
l 固定资产、无形资产计提减值准备后，在以后期间价值又得以恢复的会计处理，表述更加明确（此项需作追溯调整）；
l 固定资产折旧方法的变更应作为会计估计变更处理；
l 企业以应收债权（包括应收票据）向金融机构办理贴现，如系有追索权，则应将贴现视为以应收债权为质押的短期借款，从原先的表外披露改为在表内反映（此项需作追溯调整）；
l 预计负债的纳税调整和相关会计核算方法（这一点没有列入“问题解答三”，是对“问题解答三”的扩充）；
l 特殊行业的会计处理问题，包括：房地产开发企业出租开发产品的会计处理（此项需作追溯调整）；烟草商业企业上缴烟草商业税后利润的会计处理；煤炭生产企业按国家规定提取安全费用的会计处理。
另外，在“问题解答四”2004年6月初的内部征求意见稿中，曾拟规定将从可供分配的利润中提取法定盈余公积和法定公益金、任意盈余公积等也与宣告发放的现金股利一样处理，即作为报告期的资产负债表日后非调整事项，待股东大会正式通过利润分配方案后，在通过当年进行会计处理，作为股东大会通过当年的利润分配事项。但是该项内容在“问题解答四”的正式稿中已被删除。因此，目前对于盈余公积计提仍应按原有会计规定处理。
为了便于业务人员学习、掌握，现将“问题解答四”的基本要点及审计实务中应关注的相关问题简介如下，供参考。其中楷体部分为该文件的原文，或者对原文的归纳；宋体部分则是我们对一些重要问题的提示和理解。

一、 股份有限公司发行股票所得溢价和申购资金冻结期间的利息收入不足以支付发行费用的处理
《企业会计制度》第50条原先规定：股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入损益。《企业会计制度—会计科目和会计报表》中进一步明确摊销计入的损益类科目是管理费用。《金融企业会计制度》中也有类似规定。
“问题解答四”重申股票发行费用应当首先从发行溢价和申购资金冻结期间的利息收入中抵扣，但同时又对发行溢价和申购资金冻结期间利息收入不足抵扣时（或者无发行溢价时）的会计处理作了较大的改动，改动主要有以下两点：
1． 取消原先股票发行费用减去冻结期间利息收入后的余额，如无溢价或者溢价不足以支付，则可计入长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销的规定。要求在发行当期一次性计入当期损益，不再作为长期待摊费用。该规定可能与此类情况下的长期待摊费用不符合《企业会计制度》中的资产定义有关。结合“问题解答二”中关于固定资产大修理支出不再允许采用待摊和预提方法，“经营租入固定资产改良”转为固定资产类科目等规定来看，近年来“长期待摊费用”科目的使用范围已经日渐缩小。目前明确规定应计入长期待摊费用的项目只有开办期内的开办费这一项（当然，不排除某些特殊行业的一些习惯性做法，例如酒店对于客房家具和餐具等的核算，就往往计入长期待摊费用，分5年摊销）。但是，与长期待摊费用有关的会计政策变更，一般都采用未来适用法处理，即变更当时原已存在的长期待摊费用项目可继续按照原先的摊销政策摊销，直至摊完为止。因此，在审计时，对于新发生的长期待摊费用，要关注其是否符合递延的条件，否则应当予以审计调整，直接计入发生当期的损益。
2． 在对应的损益类科目方面，原先《企业会计制度》规定的是管理费用，现在“问题解答四”改为计入财务费用。显然这一规定要比原先计入管理费用的做法合理。因为发行股票属于筹资活动，相关费用当然以计入财务费用更为合理。由于此类费用均属于手续费性质，而不是利息支出或汇兑损益，因此在报表附注中披露财务费用明细时，可列入“其他”一项。
在实务操作中应注意以下问题：
1． 企业所得税相关法规对于此类情况下计入当期损益的股票发行费用的税前扣除没有明确规定。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第16条只是笼统规定“财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出”。因此，可以认为没有法规明确禁止此类筹资手续费的税前扣除。
2． 根据“问题解答四”的规定，对于此项会计政策变更应当采用未来适用法处理。即：股份有限公司在本问题解答发布以前发生的已计入长期待摊费用尚未摊销完毕的股票发行费用，可继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；自本问题解答发布以后新发生的股票发行费用，再按本问题解答的规定进行处理。

二、 与权益法下的股权投资贷方差额有关的问题
对于权益法下股权投资贷方差额的处理，《企业会计制度》最初的规定是将其记入“长期股权投资—股权投资差额”科目的贷方，并在不短于10年的期限内平均摊销，计入投资收益。2003年，“问题解答二”对此作出了新的规定，规定自该文件发布之后新产生的股权投资贷方差额一律计入“资本公积—股权投资准备”，并不再允许按期摊销计入损益。但对于“问题解答二”发布前即已形成并贷记“长期股权投资—股权投资准备”科目的股权投资贷方差额可继续按照原有会计政策继续摊销，直至摊销完毕为止。这就可能导致一个问题，即由于每次投资时的股权投资差额都是根据本次投资的初始投资成本和本次投资所获得的的净资产账面价值的份额计算确定的，因而如果某一投资方对某一被投资方的投资是分为好几次投出的，其中若干次形成借方差额，若干次形成贷方差额。就会出现借方差额和贷方差额同时在长期股权投资和资本公积准备项目中挂账（其中借方差额可摊销，贷方差额不可摊销），而不能互相抵销的情况。为了解决这一问题，“问题解答四”在“问题解答二”的基础上，对于股权投资贷方差额的会计处理作出了进一步补充规定。主要包括两点：一是追加投资时新产生的股权投资借（贷）方差额应当首先与初次投资形成的贷方差额或借方差额的摊余金额互抵，如有余额再确认为“长期股权投资—股权投资差额”或者“资本公积—股权投资准备”；二是在计提权益法下长期股权投资的减值准备时，可以首先冲减由股权投资贷方差额形成的“资本公积—股权投资准备”，不足冲减部分则计入当期损益；在因价值恢复或者处置转销减值准备时，采用类似财会[2001]43号文件中规定的做法。
对于上述规定，介绍如下：
（一） 追加投资时产生的股权投资差额与原有股权投资差额的互抵或追加处理
1． 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
注意：根据上述规定，追加投资形成的股权投资借方差额是否与原有价差的摊余价值合并摊销，要视追加投资产生的借方差额是否重大来确定。如果金额重大应单独确定摊销年限（被投资企业的剩余经营年限或者按照投资方企业的会计政策确定的不超过10年的统一摊销年限。但如果使用统一摊销年限，应注意不能超出被投资企业的剩余经营年限）；如果金额不重大，也可以并入原有股权投资差额的摊余价值，在初次投资所形成的股权投资差额的剩余摊销年限内摊销完毕。
2． 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为贷方差额，则新产生的贷方差额应当首先冲减以前形成的股权投资借方差额的摊余价值，但以将借方差额冲减至零为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资贷方差额，计入“资本公积—股权投资准备”。即：
l 如果本次追加投资新产生的贷差小于或者等于原有借差的摊余金额：
借：长期股权投资—投资成本
贷：长期股权投资—股权投资差额（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
经上述处理后，尚余借差在规定的剩余摊销年限内继续摊销。
l 如果本次追加投资新产生的贷差大于原有借差的摊余金额：
借：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
贷：长期股权投资—股权投资差额（将原有借差的摊余金额冲减到零）
　资本公积—股权投资准备（平衡数）
3． 初次投资为股权投资贷方差额，追加投资时产生股权投资借方差额的，应视原有贷方差额和本次新产生的借方差额的相对大小，以及原有贷方差额当初的会计处理方法确定如何处理。具体分为以下3种情况：
（1） 如果原先贷差发生在2002年底以前，已按照当时的会计处理规定计入“长期股权投资—股权投资差额”科目的贷方，并按规定年限摊销的，追加投资产生的股权投资借方差额，应与“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”的原贷方余额进行抵销，抵销后的差额按规定期限摊销。
借：长期股权投资—股权投资差额
贷：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差金额）
经上述处理后，尚余借（贷）差在规定的摊销年限内继续摊销。
（2） 如果原先贷差发生在2003年度或以后年度，已按照“问题解答二”规定计入“资本公积—股权投资准备”科目的贷方，追加投资产生的股权投资借方差额，应首先冲减已计入“资本公积—股权投资准备”的原贷方差额，但以当初产生的贷方差额为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资借方差额，计入“长期股权投资—股权投资差额”，并按规定年限摊销。即：
l 如果本次追加投资新产生的借差小于或者等于原有贷差：
借：资本公积—股权投资准备
贷：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差金额）
l 如果本次追加投资新产生的借差大于原有贷差：
借：长期股权投资—股权投资差额（平衡数）
资本公积—股权投资准备（按对该被投资单位形成的原有贷差）
贷：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差）
经上述处理后，所产生的借差在规定的摊销年限内摊销。
在执行上述规定时，应注意以下问题：
1． 执行“问题解答四”以后，对于同一被投资单位而言，不应再出现新发生的借（贷）差与原有的贷（借）差在“长期股权投资—股权投资差额”和“资本公积—股权投资准备”两个科目同时分别挂账的情况。但是，由于“问题解答四”规定此项会计政策变更采用未来适用法处理，因此在“问题解答四”发布之前已经在双方科目同时挂账的股权投资借（贷）差仍应维持原状，继续按照原有会计政策处理。
2． “问题解答四”中提到的股权投资借贷方差额互抵，是针对同一被投资单位的多次投资所形成的股权投资差额而言的，对不同被投资单位投资形成的借贷方差额不得互抵。
3． 执行“问题解答二”以后，“资本公积—股权投资准备”科目的核算内容在《企业会计制度》基础上有所扩充，目前包括两项：（1）股权投资贷方差额；（2）在投资后因被投资单位接受捐赠等原因引起的资本公积增加额中由投资方企业所享有的份额（也就是对应于“长期股权投资—投资准备”明细科目的资本公积）。但是根据“问题解答四”的规定，在发生借贷方差额互抵的情况时，冲减“资本公积—股权投资准备”科目的金额只能以股权投资贷方差额所形成的资本公积为限，不得冲减在投资后因被投资单位接受捐赠等原因引起的资本公积增加额。
4． 结合上述2、3两点，可建议企业对“资本公积—股权投资准备”科目下的明细科目设置进行必要的细化。首先应确保为以权益法核算的每一个被投资单位均单独设置一个明细科目，然后再在每一个被投资单位的明细科目下再分设“股权投资贷方差额”和“投资后在被投资单位资本公积增减额中所享有的份额”两个明细科目，例如：
资本公积—股权投资准备—A公司—股权投资贷方差额
　　　　 —投资后在被投资单位资本公积增减额中所享有的份额
资本公积—股权投资准备—B公司—股权投资贷方差额
　　　　 —投资后在被投资单位资本公积增减额中所享有的份额
当然，如果企业所使用的财务软件提供单位辅助核算或者项目辅助核算功能，也可将被投资单位作为单位或者项目进行辅助核算（同时对于“长期股权投资”和“投资收益”等科目也相应进行单位辅助核算或者项目辅助核算），而不是作为明细科目体系中的一个级别。
经过这样设置，可以确保各被投资单位之间、同一被投资单位因不同原因形成的“资本公积—股权投资准备”之间互不干扰，在借贷方差额互抵时只冲减对同一被投资单位的股权投资贷方差额形成的资本公积。同时对于下文计提减值准备时对“资本公积—股权投资准备”的冲减也可起到同样的作用。
5． “问题解答四”2004年4月的内部征求意见稿中曾经规定：被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益，投资方企业按持股比例计算出应享有的份额之后，可以首先冲减股权投资借方差额的摊余金额（2004年6月的征求意见稿中则规定可作为“视同处置”的投资收益处理）。当时在2003年度上市公司年报技术复核时，我发现个别上市公司的联营企业在香港公开招股上市后，上市公司将由此获得的在该联营企业净资产中所享有份额的增加额首先冲减了对该联营企业的股权投资借方差额。当时由于我已事先获知了“问题解答四”征求意见稿中的这一规定，以为该规定不久就将成为正式规定，因此没有对这一做法提出异议，导致该上市公司的股权投资借方差额摊销数少计。但是，由于现在“问题解答四”的正式稿中删除了这一提法，因此仍应按照《企业会计制度》第375页所示的会计分录举例处理，即该联营企业增资扩股后上市公司在其净资产中所享有份额的增加额仍应全部计入“资本公积—股权投资准备”，不应冲减股权投资借方差额的摊余价值。该上市公司2003年年报中的上述做法是错误的，在2004年年报中应作为会计差错予以更正。
6． 根据“问题解答四”规定，对于此项会计政策变更应当采用未来适用法处理，即：本问题解答发布之前未按上述原则进行会计处理的，不再进行追溯调整；自本问题解答发布之后发生的长期股权投资及追加投资的情况，再按上述原则进行会计处理。
（二） 长期投资减值准备的计提和转回对于由股权投资贷方差额形成的“资本公积—股权投资准备”的影响
根据“问题解答四”的规定，对于以权益法核算的长期股权投资，如果其可收回金额低于账面价值（例如预计被投资企业将持续发生亏损，且近期无处置该项股权投资的计划；或者有市价的长期股权投资市价持续低迷等，具体可按照《企业会计制度》第57、58条所给出的标准判断），也应计提减值准备。应计提的减值准备金额的确定方法与原先规定相同，即等于账面价值与其可收回金额之间的差额。在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额（即不存在股权投资差额）的，则处理方法与原先规定一致，即应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记“投资收益—计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。但如果该项长期投资存在股权投资差额，则处理比较复杂。说明如下：
1． 股权投资减值准备的计提处理
（1） 如该项投资存在股权投资贷方差额，且已计入资本公积，则在计提该项长期投资减值准备时，应首先冲减原已记入“资本公积—股权投资准备”科目的金额，如不足冲减，再计入投资收益。即：
① 如需计提的减值准备小于或等于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积：
借：资本公积—其他资本公积
贷：长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）
② 如需计提的减值准备大于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积：
借：资本公积—其他资本公积（按照该项长期股权投资的股权投资差额所对应的资本公积）
投资收益—计提的长期投资减值准备（平衡数）
贷：长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）
注意：与前述股权投资借贷方差额的互抵类似，在减值准备计提时，凡是涉及到冲减“资本公积—股权投资准备”的，也应以对该被投资单位投资时形成的股权投资贷方差额计入资本公积的金额为限，即：
l 不能冲减与其他被投资单位相关的“资本公积—股权投资准备”；
l 对于同一被投资单位，如果既有因股权投资贷方差额形成的资本公积，又有因投资后被投资单位净资产发生增减变动（如接受捐赠等）而相应确认的资本公积，则在计提股权投资差额时，只能冲减因股权投资贷方差额形成的资本公积，不能冲减因投资后被投资单位净资产发生增减变动而相应确认的资本公积。
（2） 如该项股权投资存在借方差额，则所计提的减值准备首先冲减股权投资借差的摊余价值（视同股权投资差额的提前摊销），如不足冲减，则计入投资收益。
① 如果需计提的减值准备小于或者等于股权投资借差的摊余价值：
借：投资收益—股权投资差额摊销
贷：长期股权投资—股权投资差额（按照需计提的减值准备）
请注意上述分录中“投资收益”科目的明细科目是“股权投资差额摊销”而不是“计提的长期投资减值准备”。
经上述处理后，尚余的股权投资借方差额继续在剩余摊销年限内摊销。
② 如果需计提的减值准备大于股权投资借差的摊余价值：
借：投资收益—计提的长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）
贷：长期股权投资—股权投资差额（按照该项长期股权投资的借方差额的摊余价值）
　长期投资减值准备（平衡数）
（3） 如果虽然存在贷方差额，但形成于2002年底以前，当时的处理为贷记“长期股权投资—股权投资差额”并按期摊销计入损益，而未计入资本公积的，如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额的，应首先转销股权投资差额的贷方余额（相当于提前摊销股权投资贷方差额），然后再将转销股权投资差额后该项长期投资的账面价值与可收回金额相比较，比照不存在股权投资差额的情形进行计提减值准备的账务处理。会计分录如下：
① 转销长期股权投资贷方差额（相当于提前摊销）：
借：长期股权投资—股权投资差额
贷：投资收益—股权投资差额摊销（按照股权投资贷方差额的摊余金额）
经过上述处理后，该项长期股权投资的账面价值进一步增加。在下一步中应计提的减值准备也就相应同步增加。
② 计提长期股权投资减值准备：
借：投资收益—计提的长期投资减值准备
贷：长期投资跌价准备（按照上述第①步处理后的长期股权投资账面价值大于可收回金额的差额）
注意：
① 只有在长期股权投资贷方差额转销前的账面价值就已高于其可收回金额的情况下，才能进行如上所示的计提减值准备的账务处理。如果某项长期股权投资的“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”三个明细科目余额之和大于其可收回金额，但是扣减尚未摊销的股权投资贷方差额以后，账面价值小于其可收回金额的，则不应计提减值准备。
② 从资产负债表和利润表的主表来看，在计提减值准备的当期，上述两个步骤的会计处理，与直接按照转销股权投资贷方差额之前的账面价值高于可收回金额的差额借记“投资收益”，贷记“长期投资减值准备”是一致的，但是就明细科目而言存在以下差异：
· “长期股权投资—股权投资差额”的余额被转销，同时“长期投资减值准备”科目的余额同步增加，但对长期投资账面价值无影响；
· “投资收益—股权投资差额摊销”的贷方发生额和“投资收益—计提的长期投资减值准备”的借方发生额同步增加，“投资收益”一级科目本年净发生额不变。
按照“问题解答四”的上述两步骤的会计处理规定执行之后，与原规定相比，在减值准备计提的会计期间，股权投资贷方差额的摊销收益和因计提减值准备而确认的投资损失将同步增加；计提减值准备后，不再有股权投资贷方差额的摊销收益；在长期投资处置时，处置损益（其中包含了减值准备的转回数）将会增加，但在整个投资持有期间的累计净收益合计数仍然不变。而根据证监会2004年1月修订发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号—非经常性损益》的规定，长期资产处置损益和以前年度计提的各项资产减值准备的转回都属于非经常性损益，而股权投资差额摊销和资产减值准备的计提数（因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的除外）不是非经常性损益。因而，上述处理不会影响到上市公司在减值准备计提期间和计提后继续持有期间内的“非经常性损益”指标，但会导致投资处置当期非经常性损益增加。对此举例说明如下：
假定某项长期股权投资采用权益法核算，于2001年初投出现金900万元，当时在被投资单位净资产中所享有的份额为1,000万元，差额100万元贷记“长期股权投资—股权投资差额”，并按照10年平均摊销，到2004年末已摊销30万元，投资账面价值为930万元（为简化起见，不考虑损益调整和投资准备）。2004年末该项投资的可收回金额为850万元。2010年末，该项投资以870万元转让出去。
如果按照原先的处理方法，2001～2010年每年确认股权投资差额摊销收益10万元，2004年末计提减值准备确认损失80万元（=930-850），2010年末该项投资账面价值为920万元（=1,000-80），2010年应确认投资处置损失50万元（=920-870）。该项投资持有和处置累计为该企业带来损失30万元（=股权投资差额摊销收益10×10-减值准备计提损失80-处置损失50）。
如果按照“问题解答四”规定的处理方法，2001～2003年每年确认股权投资差额摊销收益10万元，并在2004年末一次性将尚未摊销的贷方差额70万元计入当期收益，同时确认减值准备计提损失150万元（=930+70-850）。2005～2009年每年不再有股权投资差额的摊销收益。2010年确认处置收益20万元（=870-850）。该项投资持有和处置累计为该企业带来的损失也是30万元（=股权投资差额摊销收益100-减值准备计提损失150+处置收益20）。但是，在前一种方法下，2010年的非经常性损益为-50万元，而在“问题解答四”规定的方法下，2010年将有非经常性损益20万元，两者差额70万元，即为当初计提减值准备时提前摊销贷方差额所引起。
两种方法下的各年度损益影响数列表比较如下：
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 合计
原方法 10 10 10 -70 10 10 10 10 10 -40 -30
问答四所规定的方法 10 10 10 -80　　　20 -30
差异　　-10 -10 -10 -10 -10 -10 -60 0
③ 在计提减值准备时不应借记“长期股权投资—股权投资差额”，贷记“长期投资减值准备”，因为这样的处理并未达到调低长期投资账面价值的目的（这一点与前述追加投资时股权投资差额借贷方互抵的处理不同，请特别注意）。
④ 由于长期投资减值准备是按单个投资项目计提的，因此上述各项处理应当分别针对各个投资项目（被投资单位）进行，不能在各投资项目（被投资单位）之间互抵。
2． 股权投资减值准备的转回处理
（1） 投资持有期间价值回升的处理
基本原则与财会[2001]43号文件类似，即：在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目（注意恢复的顺序与计提时相反），恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。会计分录如下：
① 如果需转回的减值准备小于或者等于当初已计入损益的减值：
借：长期投资减值准备（按应转回的长期投资减值准备）
贷：投资收益—计提的长期投资减值准备
② 如果需转回的减值准备大于当初已计入损益的减值：
借：长期投资减值准备（按应转回的长期投资减值准备）
贷：投资收益—计提的长期投资减值准备（按当初计提时计入投资收益的金额）
　资本公积—股权投资准备（平衡数）
注意：
① 长期股权投资减值准备恢复时的处理顺序与计提时相反。计提减值准备时先冲减资本公积，不足冲减的部分计入投资收益；在恢复时，则应先恢复当初计入损益的减值，当初计入损益的减值全部恢复后，再恢复当初计提减值准备时冲减的资本公积准备项目。
② 根据财政部“问题解答二”的规定，减值准备的本期减少数要区分为“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”两部分。在通常情况下，个别报表中的“资产减值准备明细表”所示“长期投资减值准备”项目的“本期增加额”减去“因资产价值回升转回数”之差应当等于“投资收益—计提的长期投资减值准备”明细科目的本期净发生额，但是，由于在执行“问题解答四”之后，部分计提数和转回数将不再计入投资收益，而是冲减或者增加资本公积，因而上述平衡关系将很可能不再成立，而应当扩充为下式：
本期增加额－因资产价值回升转回数＝“投资收益—计提的长期投资减值准备”科目本期净发生额＋因计提长期投资减值准备而冲减的资本公积－因价值回升转回长期投资减值准备而增加的资本公积
需要注意的是：上式仅对个别（单体）报表有效。在合并报表中，由于合并范围变动的影响，上式往往不成立。
（2） 投资处置时的转出处理
如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。会计分录如下：
借：银行存款、其他应收款等（按处置中实际收到或应收的价款）
长期投资减值准备（按被处置长期股权投资相关的减值准备金额）
贷：长期股权投资（按被处置长期股权投资的账面余额）
　应交税金（按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费）
　资本公积—股权投资准备（按当初计提减值准备时冲减的资本公积金额截至处置时尚未恢复的金额）
投资收益（或资本公积—关联交易差价）（平衡数）
同时，将与处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的金额，一并转入资本公积（其他资本公积）：
借：资本公积—股权投资准备
贷：资本公积—其他资本公积
上述处理规定与财会[2001]43号文件相比存在细微差异。财会[2001]43号文件的规定是“如果已计提减值准备的长期投资直至处置时，原冲减的资本公积准备项目仍未全部转回的,应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲减的资本公积准备项目，其余部分再确认为处置收益”。“问题解答四”的规定与之相比，主要区别是不再强调只有“处置收入大于长期投资账面价值的差额部分”才恢复资本公积。根据“问题解答四”的精神，无论差额方向，处置时一律首先保证原先转销的资本公积的恢复。执行该规定后，可能导致确认的投资处置损益进一步减少。
另外，财会[2001]43号文件的上述规定，就其性质而言主要是一种过渡性规定，是用于解决原先《股份有限公司会计制度》下已以非现金资产投资，投出非现金资产的公允价值大于其账面价值的差额在减去未来应交所得税后的余额转入“资本公积—股权投资准备”科目的情况下的会计处理，而这一概念与现在我们所提到的股权投资贷方差额是有区别的。现在所指的股权投资贷方差额是投出资产的公允价值与其账面价值之间的差额（相当于评估增值部分）和投资中所获得的被投资企业净资产份额与投出资产公允价值之间的差额（相当于商誉）之和（或差），范围要比财会[2001]43号文件所指的大。
上述处理规定，虽然是针对以权益法核算的长期股权投资，但对其他长期投资处置的会计处理也有参考价值。
在实务操作中涉及权益法下长期股权投资减值准备的计提、转回和转出时，还应关注所得税纳税调整事项的有关问题。2003年8月财政部、国家税务总局联合发布的“问题解答三”的第八问已经对与长期股权投资相关的两个常见纳税调整事项（以非货币性资产对外投资和股权投资差额摊销，包括投资处置当期的调整）作出了规定，现在有必要根据“问题解答四”的规定对“问题解答三”的规定作出相应变动。具体如下：
（1） 前述追加投资时股权投资借贷方差额的互相抵减，在追加投资的当期不会对纳税调整金额的确定原则产生影响，仍然是将以下两项的和（或差）作为当期纳税调整额：①当期的股权投资差额（无论是借差还是贷差）的摊销额；②以非现金资产投资时该项非现金资产的公允价值与账面价值之差。但是由于借贷方差额互抵的影响，摊销净额的计算结果与原规定下不同。另一方面，在借贷方差额互抵以后，新计入“资本公积—股权投资准备”的贷方差额将形成永久性差异。这是因为这部分资本公积在将来投资处置时将转入“资本公积—其他资本公积”而不是计入损益，对会计上的损益确定没有影响，但税法上仍然要计入或者冲减应纳税所得额。
（2） 当计提减值准备涉及到对“资本公积—股权投资准备”的冲减时，由于计提额中冲减资本公积的部分没有计入计提当期的损益，因此纳税调整金额应当只是计入投资收益的那一部分计提额。
（3） 当计提减值准备涉及到股权投资借（贷）方差额的提前摊销时，由于按照税法规定，长期投资减值准备的计提额和股权投资差额的摊销额都不可税前列支（或者无需计入当期应纳税所得额），因此对减值准备计提当期纳税调整金额的确定不会有影响，仍然是按照股权投资差额的本期摊销额与减值准备本期计提额之和（或差）作为纳税调整金额，所确定的纳税调整金额也与原规定下相同。
（4） 当减值准备因相关资产价值回升而转回时，由于不涉及相关长期投资的处置问题，因此只能视为长期投资减值准备计提所引起的可扣除时间性差异的部分转回。类似地，因转回减值准备而增加的资本公积不涉及损益，因而不构成纳税调整金额的组成部分。此时的纳税调整金额只是计入投资收益的那一部分冲回额。
（5） 在长期投资发生处置时，所有时间性差异应全部转回。会计上的处置损益计算公式是：
处置损益＝处置所得款项＋（原计提的减值准备－恢复的因当初计提减值准备而冲减的资本公积）－投资账面余额－所支付的计入损益的相关税费
税法上的应纳税所得额计算公式是：
应纳税所得额＝处置所得款项－按照税法规定确定的该项投资的计税成本－所支付的可税前列支的相关税费
因此，纳税调整金额的计算公式如下：
纳税调整增加（减少）金额＝（投资账面余额－按照税法规定确定的该项长期投资的计税成本）－原计提的减值准备＋恢复的因当初计提减值准备而冲减的资本公积
上述公式假定会计上计入损益的相关税费与税法上可以税前列支的相关税费范围是一致的，如果不一致，则也应进行纳税调整。
另外还需要注意的是：根据“问题解答四”的规定，对于此项会计政策变更同样采用未来适用法处理，即：本问题解答发布之前未按上述原则进行会计处理的，不再进行追溯调整；自本问题解答发布之后对长期股权投资计提的减值准备，再按上述原则进行会计处理。

三、 与固定资产和无形资产相关的问题
1． 计提固定资产、无形资产减值准备后价值又得以恢复的处理
早在2001年，财政部在《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》（财会[2001]43号）中就已规定：已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应按照该项固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。2001年11月出台的《企业会计准则—固定资产》重申了这一原则。在2002年出版的《企业会计准则—固定资产》指南中，又通过例题说明了具体操作方法，但是没有从文字上进行总结。
对于无形资产计提减值准备后是否需要重新计算剩余摊销年限和年摊销额的问题，《企业会计准则—无形资产》中对此并无明确规定。根据“问题解答三”的规定，在计提或者冲回无形资产减值准备后，也需要重新确定剩余摊销年限和年摊销额。
现在“问题解答四”对此作出了正式的规定：
（1） 对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回。但同时“问题解答四”也根据资产减值会计的一般原则，对减值准备转回的最高限额作出以下限制性规定：转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。（该规定与《企业会计准则—固定资产》的相关规定一致，是对原有规定的重申）
（2） 转回固定资产减值准备的账务处理
① 补提因计提减值准备后少计提的折旧（本分录不影响固定资产的账面净额）
借：固定资产减值准备
贷：累计折旧（按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下实际计提的累计折旧之间的差额）
因此需要注意：在固定资产价值恢复时，其减值准备的转回数并不是完全对应于“营业外支出—计提的固定资产减值准备”科目的贷方发生额，而是首先需要用于补记计提减值准备后因重新计算确定折旧率和年折旧额而少计的累计折旧，只有可收回金额超过账面价值的部分才可以贷记营业外支出。因此，一般情况下“固定资产减值准备”科目的期末余额减去年初余额之差不应大于“营业外支出—计提的固定资产减值准备”明细科目的同期净发生额。
② 记录固定资产账面价值的恢复：
借：固定资产减值准备
贷：营业外支出—计提的固定资产减值准备（按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额）
对于上述分录①，应注意：无论可收回金额是否已恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值以上，应补记的累计折旧都应当按照不考虑任何减值因素情况下应计提的累计折旧作为被减数计算，而不是部分考虑价值回升后的减值因素。
对于上述分录②的金额确定，可以这样理解：由于固定资产的账面价值恢复不能超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值（否则将导致减值准备科目出现负数余额），因此，如果固定资产的可收回金额有所回升，但尚未完全恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值，则就将固定资产的账面价值增记到其可收回金额；反之，如果可收回金额已高于不考虑减值因素情况下的账面净值，则只能恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值。
转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。
例：某项固定资产原值为10万元，预计残值率10%，折旧年限为9年，则不考虑减值因素时的年折旧额为1万元，到第4年末的账面净值为6万元。假定在第4年末计提了减值准备2万元，则计提减值准备后的年折旧额为6,000元（=(计提减值准备后的账面价值4万元-预计净残值1万元)/剩余折旧年限5年），第5、6两年共计提折旧1.2万元，到第6年末的累计折旧为5.2万元（=第1～4年共计提折旧4万元＋第5、6年共计提折旧1.2万元），账面价值为2.8万元（=4-1.2）。假定到第6年末，可收回金额回升到3.4万元，则：
l 应补记的折旧＝不考虑减值因素时到该年末应计提的累计折旧6万元-目前实际计提的累计折旧5.2万元＝8,000元
l 应恢复的固定资产账面价值＝可收回金额3.4万元（注：本例中可收回金额尚未恢复到不考虑减值因素时该年末的账面净值4万元）-现有账面价值2.8万元＝6,000元
会计分录为：
借：固定资产减值准备　 14,000
贷：累计折旧　　 8,000
营业外支出　　6,000
经上述会计处理后，在第6年末，减值准备余额为6,000元，恰好等于该年末可收回金额3.4万元与不考虑减值因素情况下的账面净值4万元之差。累计折旧余额为6万元，固定资产账面价值为3.4万元，与可收回金额相等。
为更好地说明上述会计处理的基本原理，现将本例图示如下页图所示。
相关举例另见《企业会计准则—固定资产》指南例题17、18。
同时还应注意以下几点：
① 由于税法不承认固定资产减值准备，因此对于减值准备的计提和转回数，以及因减值准备计提而少计提的折旧都需要进行纳税调整。相关纳税调整的具体操作按照“问题解答三”执行。
② 企业对于“问题解答四”发布之前已经转回的固定资产减值准备，其会计处理与“问题解答四”的规定不一致的，应进行追溯调整。
③ 根据国税发[2003]45号文件和“问题解答三”的规定，以上处理原则也同样适用于无形资产。

无形资产计提减值准备后如价值得以恢复，其确定可转回的减值准备金额的原则与固定资产是类似的。根据“问题解答四”的规定，无形资产计提了减值准备后，当表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，而将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回的，企业应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的无形资产账面价值之间的差额，借记“无形资产减值准备”科目，贷记“营业外支出—计提的无形资产减值准备”科目。
需要注意的是：由于无形资产不像固定资产那样将原值和累计摊销分设两个科目反映，“无形资产”科目的余额直接反映无形资产原值减去累计摊销额后的账面净值，因此，当已计提减值准备的无形资产的价值又得以恢复后，无需像固定资产那样编制补记累计摊销数的会计分录，只需直接反映其可收回金额的恢复就可以了。因此，在个别报表中，“无形资产减值准备”科目的期末余额减去年初余额之差一般应等于“营业外支出—计提的无形资产减值准备”明细科目的同期净发生额。这是无形资产价值恢复的会计处理与固定资产最大的不同点。除此之外的其他各方面均与固定资产类似。
2． 固定资产折旧方法变更的处理
根据《企业会计准则—固定资产》第22条的规定，企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。该准则第23条规定：企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。
“问题解答二”规定：对固定资产折旧年限、预计净残值等进行调整，在首次执行的当期应作为会计政策变更，采用追溯调整法处理；以后再进行调整应作为会计估计变更处理。
根据“问题解答四”的规定，企业在期末对固定资产的折旧方法进行复核，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变而应当改变固定资产折旧方法的，在按照规定履行相关程序报经批准后改按新的折旧方法计提折旧。对于固定资产折旧方法的变更，应作为会计估计变更进行处理。
这样处理的理由是：根据《企业会计准则—固定资产》的规定，固定资产的折旧计提方法取决于其所包含的经济利益的预期实现方式，以体现成本与相关收益的配比；“问题解答四”也指出“固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变”是改变固定资产折旧方法的前提。因此，从理论上说，在固定资产所包含的经济利益的预期实现方式既定的情况下，与之相对应的折旧方法只可能有一种，是不能由企业管理当局在若干种备选方法中自行选择的。如果原先使用的折旧方法是与原先经济利益的实现方式相对应的，则由于经济利益预期实现方式变更而导致对折旧方法作出相应调整，属于“本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策”，根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，此类情况不属于会计政策变更，因而不能采用追溯调整法处理。
在实务操作中，应注意以下问题：
（1） “问题解答四”将折旧方法变更视为会计估计变更的做法隐含着一种假设，即原先采用的折旧方法与原先固定资产中包含的经济利益的预期实现方式是相适应的。如果原先采用的折旧方法与固定资产中所包含的经济利益的预期实现方式不相适应，现在改为与之相适应的其他折旧方法，则应作为会计差错更正，视其累积影响数的重要性程度，确定是否需要进行追溯调整。
（2） 如果固定资产折旧方法的调整与实际情况并不相符，而是出于操纵利润的目的，应作为滥用会计估计及其变更的重大会计差错进行追溯调整和更正。在审计中，对折旧方法变更有无充分、适当的理由这一问题应当特别注意。
（3） 在变更固定资产折旧方法时，与折旧年限和预计净残值的变更一样，同样需要关注有关的所得税纳税调整问题（折旧年限和预计净残值变更引起的纳税调整问题的处理详见本所技术指南“《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》的基本要点及审计中应关注的相关问题”）。如前所述，“问题解答四”的规定实际上是将固定资产的折旧方法作为一种特殊的会计估计，允许企业根据客观情况自行选择，但税法上对于加速折旧法的使用有严格限制。根据国家税务总局《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]113号）的规定，只有以下几类固定资产可使用年数总和法或余额递减法计提折旧：
① 在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备；
② 对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；
③ 证券公司电子类设备；
④ 集成电路生产企业的生产性设备；
⑤ 外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。
以上①②两项的具体标准由省级税务机关确定。企业对符合上述条件的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的办法（但不得将折旧年限缩短到税法规定的最低折旧年限以下），同时报主管税务机关备案。
因此，如果存在会计上采用加速折旧法，但税法上不允许采用加速折旧法的情形，应当注意相关的所得税纳税调整是否正确。
（4） 根据“问题解答四”的规定，企业对于本问题解答发布之前发生的固定资产折旧方法的变更，其会计处理与本问题解答的规定不一致的，不再进行追溯调整；本问题解答发布之后发生的固定资产折旧方法的变更，再按本问题解答的规定进行会计处理。

四、 对应收债权贴现会计处理的补充规定
2003年5月，财政部发布了《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（财会[2003]14号），其中规定以应收债权为基础的出售和融资事项的会计处理基本原则为“实质重于形式”原则，即关注与应收债权相关的风险和报酬是否已确实转移，将其区分为应收债权出售、应收债权质押借款、应收债权贴现等业务类型，并对各类业务的会计处理作出了具体规定。其中对于“应收债权贴现”的会计处理规定为“比照《企业会计制度》关于应收票据贴现的有关规定进行处理”。但是，“问题解答四”对这一规定进行了重大调整，将表外披露改为表内反映，并将应收债权会计处理原则的适用范围扩大到应收票据贴现，从而使最近十多年来会计、审计人员所习惯的贴现会计基本模式发生了变化。
在“问题解答四”颁布之前，按照原先的会计处理规定，企业在发生贴现业务时，应按照实际收到的金额借记“银行存款”科目，按照贴现息借记“财务费用”科目，按照应收票据的原账面价值贷记“应收票据”科目，即在贴现当时就直接将该应收债权从企业账面上注销，而无论办理贴现的金融机构将来如遭到承兑人拒绝付款时是否有权向本企业追索。由应收债权贴现形成的或有负债就成为一笔表外负债，仅仅需要在报表附注中披露。无疑，这种做法对于企业风险的揭示是不全面的。
为了解决这一问题，“问题解答四”对上述处理方法进行了重大调整，规定应当根据在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业是否负有向银行等金融机构还款的责任，将应收债权贴现区分为应收债权出售和应收债权质押借款两种类型的经济业务，分别进行会计处理。具体而言：
1． 如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，应视同应收债权的出售，按财会[2003]14号文件的相关规定处理。即会计分录为：
借：银行存款（按实际收到的金额）
其他应收款（协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣））
坏账准备（如果系应收账款，则同时转销已计提的坏账准备）
财务费用（应支付的相关手续费）
贷：应收账款、应收票据等（按所出售的应收债权的账面余额）
借或贷：营业外支出—应收债权融资损失或营业外收入—应收债权融资收益（平衡数）
2． 如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，根据实质重于形式的原则，该类协议从实质上看，与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理，而不应冲减该应收债权的账面价值。会计分录如下：
借：银行存款（按实际收到的金额）
财务费用（按实际支付的手续费）
贷：短期借款（按银行贷款本金）
同时，申请贴现的企业应根据债务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提与用于贴现的应收债权相关的坏账准备。对于发生的与用于贴现的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》和相关会计准则的规定处理。
对于上述规定，实务操作中应当注意以下几点：
1． 上述处理规定同样适用于应收票据的贴现，也就是从“问题解答四”生效时起，所有应收债权贴现融资业务，只要是与应收债权相关的风险和报酬尚未转移的（即构成应收债权质押借款的），都一律改为在表内反映。
2． 如果应收债权贴现按照上述标准应构成质押借款，则用于贴现的应收债权（包括已计提的坏账准备）都不应从账面上注销。
3． 根据财政部有关人士的解释，目前中国的金融机构在办理贴现业务时，所收取的手续费中是包含贴现息的。相应地，前述将应收债权贴现视同应收债权质押借款的会计分录中，借记“财务费用”的金额也就包含这部分贴现息在内。也就是贴现息仍然是在贴现业务发生的当期一次性计入财务费用，而不是视同预付的利息，按照权责发生制原则在贴现期内摊销。另外，《金融企业会计制度》中似乎规定金融企业对贴现利息收入采用权责发生制原则分期确认，但在目前具体核算细则尚未出台的情况下，仍然按照原先的会计处理规定执行。因而，目前无论是企业还是金融机构，对于贴现息的计入损益都仍然采用收付实现制。
4． 前述将应收债权贴现视同应收债权质押借款的会计分录中，贷方“短期借款”的金额（银行贷款本金）应当是用于贴现的应收债权的账面余额（注意不是账面价值）。其计算公式为：
用于贴现的应收债权的账面价值＝应收债权面值＋截至贴现日止该笔应收债权按照其面值和票面利率计算的利息（如为带息应收债权）
结合前述第2、3点的规定应当可以看出：新的会计处理方法不会影响申请贴现企业的利润表，所影响的方面只是资产负债表在资产方和负债方同时增加一笔相当于被贴现的应收债权的账面价值的金额（原先该笔金额在贴现时是要注销的，现在不再注销；相应负债方新增一笔短期借款）。其结果将会导致企业的资产负债率增高，同时对流动比率、速动比率等财务指标也会有影响。
5． 上述应收债权贴现构成质押借款的会计处理与国际上的通行处理方法仍存在一定差异。国外对于此类情况一般是在资产负债表的“应收票据”项目下单设一个“减：已贴现的应收票据”项目，作为应收票据的备抵项目，得到应收票据净额，即为尚未到期和贴现的应收票据的账面价值。与之相比，“问题解答四”的做法会导致资产和负债的同步增加。
6． 应收债权贴现如果构成借款，则根据《企业会计制度》和证监会有关信息披露的规定，应当在报表附注中披露借款的类别。在单体报表附注中，此类借款被界定为质押借款是没有疑问的，但是在合并报表中，如果用于贴现的应收债权，其债务人为合并范围之内的企业，相应的内部债权债务关系已被抵销，则从整个合并集团的角度看，应当视为集团从外部获得的信用借款（因为用于质押的资产已不存在）。
7． “问题解答四”没有对贴现的后续会计处理作出规定。对此我们的理解是：应收债权贴现如果构成借款，则在贴现后，应当停止计提该项应收债权的利息收入（指带息的应收债权）。在该债权到期后，债务人如果按约向持票金融机构支付本息，则申请贴现的企业可以直接将短期借款与该项应收债权的账面余额对冲，同时转销已计提的坏账准备（坏账准备的处理也可留待会计期末一并进行）。如果债务人拒绝支付本息，则申请贴现的企业可作如下会计处理：
借：短期借款
贷：原应收债权的账面余额（按短期借款和应收债权的账面余额）
借：应收账款
贷：银行存款（按实际向金融机构支付的款项，即为应收债权到期值+金融机构实现债权所发生的费用）
同时结合应收债权被拒付的事实和债务人的财务状况，重新考虑应计提的坏账准备，对原计提的坏账准备进行调整。
8． 根据“问题解答四”的规定，应收债权贴现的此项会计政策变更应当采用追溯调整法处理。但是如前所述，应收票据贴现业务的追溯调整一般不会影响到以前期间的利润表，只会造成资产负债表上的重分类。其他应收债权的贴现在实务上是比较罕见的，应该不会造成重大的影响。

五、 因计提预计负债而确认的损失的纳税调整处理
本问题是对“问题解答三”所列的8类纳税调整事项的补充，可以看作是对“问题解答三”的扩充。本问题在“问题解答二”关于预计负债会计处理规定的基础上，进一步说明了相关纳税调整方法。下面为节省篇幅，仅说明应付税款法下的处理，如有企业采用纳税影响会计法的，请自行查阅“问题解答四”的原文。
1． 会计制度和相关准则与税法在预计负债确认方面的主要差异
会计制度和相关准则与税法在预计负债确认方面的主要差异是：会计制度和相关准则要求对预计负债及其相关损失的确认采用权责发生制原则，如果与或有事项相关的义务同时符合下列条件，企业应当将其作为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。符合上述确认条件的负债，在会计核算时，应在确认负债的同时，确认当期损失。在自预计负债确认起到实际发生损失时止的期间内，企业还应当根据有关情况的发展变化适时调整这一会计估计，并将会计估计变更的影响数计入变更当期的损益（如系滥用会计估计及其变更，则应视同重大会计差错予以追溯调整）。但是税法的一般要求却是实际发生损失时，经主管税务机关审核后方可税前扣除。
因此，按照会计规定计入当期损益的因计提预计负债而确认的损失与税法规定于实际发生时可从应纳税所得额中扣除的部分的差异，作为时间性差异；按照会计规定计入当期损益的因计提预计负债而确认的损失和按税法规定不能从应纳税所得额中扣除的部分的差异，作为永久性差异。对于本段可如此理解：对于预计负债，凡是税法规定实际发生时方可从应纳税所得额中扣除，且按照会计规定确认并计入损益与所得税法上允许税前扣除不在同一年度的，在按照会计规定确认并计入损益时形成时间性差异，待损失实际发生时转回（或者与相关的预计负债同步转回）；凡是税法规定计提时和实际发生时均不可从应纳税所得额中扣除的，在按照会计规定确认并计入损益时形成永久性差异。
2． 因计提预计负债而确认损失的会计处理和纳税调整
企业按照会计制度和相关准则的规定，因计提预计负债而确认的损失，与按照税法规定于实际发生时可从应纳税所得额中扣除的损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减的时间性差异。在纳税调整时，可直接将按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的各项因计提预计负债而确认的损失金额作为当期纳税调整增加额。
3． 已计提的预计负债转回时的会计处理和纳税调整
如果已计提的预计负债在其后因原产生损失的各种因素消除等而转回，按照会计制度和相关准则的规定计入转回当期损益；按照税法规定，企业因计提预计负债而计入损益的损失金额，如果在前期纳税申报时已调增应纳税所得额，转回原计提的损失允许企业在转回当期进行纳税调整，即转回原计提的预计负债增加当期利润总额的金额，不计入转回当期的应纳税所得额。因此，在纳税调整时，可直接将当期因转回预计负债而计入损益的金额作为纳税调整减少额。
对此应当注意：“问题解答三”是国税发[2003]45号文件的配套文件，且“问题解答三”是财政部和国家税务总局联合发文，这就意味着“问题解答三”中对于税法的解释都有相关税法依据，且已获得国家税务总局的认可。而“问题解答四”的上述规定中提及预计负债在转回时允许作相反的纳税调整，这就同样涉及到对税法的解释问题，因为目前的税务法规中并未明确承认这一点。国税发[2003]45号文件只承认因计提资产减值准备而造成的差异是时间性差异，允许在因价值恢复或转让处置有关资产而冲销减值准备时作相反纳税调整。据财政部有关人士称，虽然财政部会计司不具有解释税法的权力，但是在“问题解答四”出台之前，他们已就此问题与国家税务总局进行了沟通，并获得了国家税务总局的认可。鉴于目前国家税务总局尚未就此问题发文，各税务机关对这一点可能并不清楚，因此在实际执行中如果遇到需对转回的预计负债作调减应纳税所得额处理的情况，应注意与主管税务机关沟通。
4． 已计提的预计负债实际发生损失时的会计处理和纳税调整
如果已计提的预计负债在其后实际发生损失的，按照会计制度和相关准则规定，应将实际发生的损失冲减已计提的预计负债，预计负债不足冲减的部分或已计提预计负债大于实际发生损失的部分直接计入当期损益；按照税法规定可从应纳税所得额中扣除的部分所实际发生的损失，应在计算当期应纳税所得额时扣除。同时，如果已计提的预计负债大于实际发生的损失部分转回计入当期损益的，则比照上述第3点的规定进行处理。因此，纳税调整金额的计算公式为：
纳税调整增加（减少）额＝已计提的预计负债不足以冲减实际发生的损失而直接计入当期损益的金额－已计提的预计负债大于实际发生的损失部分转回计入当期损益的金额－税法规定的可从应纳税所得额中扣除的实际发生的损失

六、 特殊行业的若干会计处理问题
1． 房地产开发企业出租开发产品的处理
“问题解答四”对房地产开发企业出租开发产品的会计处理在《房地产开发企业会计制度》的基础上作出了一定的补充规定，可看作在与《企业会计制度》配套的房地产开发企业会计核算办法正式出台前对出租产品会计核算的一项过渡性补充规定。其主要规定如下：
（1） 科目设置方面的要求与《房地产开发企业会计制度》相同，即要求设置“出租开发产品”科目，下设“出租产品”和“出租产品摊销”两个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。
（2） 关于出租开发产品的确认，“问题解答四”的规定与《房地产开发企业会计制度》类似，即企业开发完成用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品—出租产品”科目，贷记“库存商品”科目（房地产开发企业会计制度中设置了“开发产品”科目，但《企业会计制度》中未设置该科目，所以这里的贷方科目是“库存商品”而不是“开发产品”）。
对此需要注意：根据税法规定，企业将自己开发的房地产转作出租，需视同销售交纳营业税及附加和企业所得税。在会计处理中，对于视同销售交纳的营业税及附加和企业所得税可以直接计入当期损益，不应计入出租开发产品的成本。
根据国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）第三条的规定，将开发产品转作经营性资产，应视同销售确认收入。视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。关于视同销售行为收入确认的方法和顺序，该文件的规定是：①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；②由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；③按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%（含15%），具体由主管税务机关确定。而如前所述，在会计核算上是按照实际成本转入“出租开发产品”科目的，这就产生了一项时间性差异。该项时间性差异一方面表现为在开发产品转入出租产品的当期，应纳税所得额高于会计上的利润总额；另一方面也表现为出租开发产品的初始入账价值低于税法上认可的计税成本，从而在未来使用期间内税法上允许税前列支的出租产品摊销额高于会计上确认的摊销费用，使该项时间性差异得以逐步转回，并在处置或者报废当期最终转回完毕。因此，在审计中应对相关纳税调整事项的处理是否正确加以关注。
（3） 关于出租产品的摊销，“问题解答四”的规定与《房地产开发企业会计制度》基本一致，即借记“主营业务成本”或“其他业务支出”科目，贷记“出租开发产品—出租产品摊销”科目（原先《房地产开发企业会计制度》规定的借方科目为“经营成本”）。但是，“问题解答四”没有规定如果出租开发产品被计提了减值准备，则需重新计算其年摊销额。
（4） 关于发生的出租开发产品的维修费用的处理，“问题解答四”规定直接计入主营业务成本或者其他业务支出，取消了原先《房地产开发企业会计制度》中关于“发生的修理费用，如果数额较大，可先在‘待摊费用’科目核算，再分次摊入‘经营成本’科目”的规定。这与目前固定资产修理费用取消待摊、预提的做法是一致的。
（5） 关于企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售时的会计处理，“问题解答四”的规定与《房地产开发企业会计制度》类似（增加了已计提的减值准备需同步转出的规定，这与“问题解答二”相关规定的精神是一致的），即会计分录为：
借：银行存款、应收账款等
贷：主营业务收入
借：出租开发产品—出租产品摊销（按所出售的出租产品累计已计提的摊销额）
有关减值准备科目（按所出售的出租开发产品已计提的减值准备。我们的理解是：如果该项开发产品系意图出售而暂时出租，则计提的减值准备应作为存货跌价准备；如果是以出租为目的，则应作为长期资产减值准备处理，详见下文）
主营业务成本（按所出售的出租开发产品的账面价值）
贷：出租开发产品—开发产品（按所出售的出租开发产品的原值，即当初的实际成本）
（6） 关于出租开发产品在资产负债表上的列示，是“问题解答四”变化最大的一个方面。原先《房地产开发企业会计制度》规定出租开发产品无论其持有目的，一律在资产负债表上并入“存货”项目反映，即全部作为流动资产。“问题解答四”的规定则是要区分出租产品的持有目的，分别处理：
· 对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示（作为流动资产）；
· 对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示（作为非流动资产）。
同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。
对此应当注意以下问题：
① “问题解答四”首次明确以出租为目的，准备长期持有的出租开发产品应当作为长期资产列示，从而向IAS 40“投资性房地产”中的历史成本计量模式靠拢了一步。根据“问题解答四”的规定，同样一项资产，由于管理当局的持有目的不同，在报表上的反映也就不相同，这会导致流动比率等重要财务指标的计算出现较大的差异。为了防止企业管理当局利用这一点操纵财务指标，审计时应关注以下问题：
· 企业对持有意图的说明是否合理，有无充分的证据支持（例如董事会决议等，或者结合房地产市场形势等宏观因素判断），必要时在客户管理当局声明书中添加有关内容，要求客户确认；
· 企业对同一项出租开发产品持有目的的确定是否在不同年度间保持一贯，有无频繁变动（包括以前年度是否频繁推翻原先所设定的持有目的）；
· 对于本期内对出租开发产品的分类所作的调整，应检查其有无董事会决议等充分、适当的证据，是否合理，有无根据企业的内部管理制度经过适当的授权批准，账面原值、累计摊销额和减值准备结转的会计处理是否正确。
· 在考虑计提减值准备时，由于持有目的不同，相关可收回金额或者可变现净值的确定方法也不同。对于意图出售而短期出租的开发产品而言，最主要的考虑因素应当是其近期的可能售价，以及相关的销售费用；对于准备长期持有的出租开发产品而言，近期的市价波动不是主要考虑因素，关键是要合理预计租金水平的变动趋势，估算开发产品的有效使用年限内预计可收取的租金的现值。
② 为了满足“问题解答四”对于出租开发产品报表列示的要求，可建议企业在“出租开发产品”科目下设置“短期出租开发产品”和“长期出租开发产品”两个明细科目，在其下再按照不同的房地产项目分设下级明细反映。例如：
出租开发产品—出租产品—短期出租开发产品—A项目
　　　　　—B项目
出租开发产品—出租产品—长期出租开发产品—C项目
　　　　　—D项目
出租开发产品—出租产品摊销—短期出租开发产品摊销—A项目
　　　　　　—B项目
出租开发产品—出租产品摊销—长期出租开发产品摊销—C项目
　　　　　　—D项目
在上述科目体系中，应注意“出租产品”和“出租产品摊销”两个科目下设的明细科目应当是完全一一对应的，否则将无法求得各项出租开发产品的账面价值，从而给报表列示和附注披露带来困难。同时，当某一项出租开发产品的分类发生变动时，也应及时进行划转（“问题解答四”没有规定此类情况下的结转需要像投资的划转那样采用成本和市价孰低结转，但是从会计核算的基本原则出发，我们认为这样做还是必要的）。
③ “问题解答四”对于出租开发产品计提的减值准备应当计入什么科目没有作出规定。对此我们的理解是：对于意图出售而暂时出租的开发产品，由于其在报表上列入“存货”项目，因此与其相关的跌价准备可以计入“存货跌价准备”科目，其计提和转回数在利润表上可以列入管理费用，会计处理与其他存货的跌价准备一致。但是对于以出租为目的，因而应列入“其他长期资产”的出租开发产品，由于《企业会计制度》的科目体系中没有设置“其他长期资产减值准备”一级科目，我们的观点是可以比照“委托贷款”科目的做法，在“出租开发产品”科目下设置“减值准备”明细科目，用于核算被列入“其他长期资产”的出租开发产品所计提的减值准备。此类减值准备的计提和转回数在利润表上可列入营业外支出。
（7） 关于衔接办法，“问题解答四”要求对此类情况下的会计政策变更采用追溯调整法处理。从上面的分析可以看出， 追溯调整主要涉及的事项有二：一是原已作待摊处理的维修费用需调整到发生当期的利润表中（注意这与“问题解答二”对待摊、预提固定资产大修理支出的原有余额采用未来适用法是不同的）；二是对于以出租为目的，准备长期持有的开发产品，在资产负债表上应将其账面价值调整到“其他长期资产”项目中（但在日常会计核算中仍然使用“出租开发产品”科目，只是报表编制时分析填列的问题）。
2． 烟草商业企业上缴烟草商业税后利润的处理
（1） 相关法规的规定
向烟草商业企业征收烟草商业税后利润的主要法规依据是财政部《烟草商业税后利润征收使用管理办法》（财建[2003]238号），其主要规定如下：
① 烟草商业税后利润征收范围为中央所属烟草商业企业，按照中央所属烟草商业企业利润总额（包括从股份制企业或联营企业收取的投资收益）减去应缴纳企业所得税后的净利润的15%征收。
② 烟草商业税后利润由财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处（即“专员办”）负责征收。
③ 烟草商业税后利润按年度计算，按季度预缴；每季度终了后15日内预缴，年度终了后4个半月内汇算清缴，多退少补。
④ 应缴纳烟草商业税后利润的企业因特殊情况不能按期缴纳的，经专员办批准，可以延期缴纳，但延长期限最长不得超过1个月。不按期缴纳的，专员办除责令其限期缴纳外，应从滞纳之日起，按日加收滞纳额千分之二的滞纳金。
⑤ 烟草商业税后利润主要用于以下5类支出：行业结构调整，包括企业组织结构调整和产品结构调整；打私打假、维护市场秩序；市场营销体系建设；事关行业发展的科教项目和配套项目；经财政部批准的其他支出。
（2） 科目设置
根据“问题解答四”的规定，符合条件的烟草商业企业应设置以下科目反映与烟草商业税后利润的缴纳相关的经济业务：
① 在“其他应交款”科目下增设“应交烟草商业税后利润”和“应交烟草商业税后利润滞纳金”两个明细科目，分别核算烟草商业企业应交或预交的烟草商业税后利润及不按期交纳烟草商业利润应支付的滞纳金；
② 在“利润分配”科目下增设“应交烟草商业税后利润”明细科目，核算烟草商业企业按规定应交的烟草商业税后利润。
（3） 会计处理
① 按季度预交烟草商业税后利润时：
借：其他应交款—应交烟草商业税后利润
贷：银行存款（按确定的预缴金额）
② 不按期交纳烟草商业税后利润的，按国家有关规定支付加收的滞纳金时：
借：营业外支出
贷：其他应交款—应交烟草商业税后利润滞纳金（按应交的滞纳金）
借：其他应交款—应交烟草商业税后利润滞纳金
贷：银行存款
③ 年终对烟草商业税后利润进行汇算清缴时：
借：利润分配—应交烟草商业税后利润
贷：其他应交款—应交烟草商业税后利润（按净利润的15%计算的应交烟草商业利润金额）
④ 按实际汇算清缴时确定的应交烟草商业税后利润金额与预交金额的差额补交时：
借：其他应交款—应交烟草商业税后利润
贷：银行存款
⑤ 收到多交而退回的烟草商业税后利润时：
借：银行存款
贷：其他应交款—应交烟草商业税后利润
（4） 应注意的问题
① 虽然烟草商业企业目前绝大多数是国有的，但是国家向其征收的烟草商业税后利润属于政府性基金，其性质是国家凭借其政治权力参与利润分配，而不是以出资人的身份从税后利润中取得的股利。因此，上缴的烟草商业税后利润虽然在报表上作为利润分配事项反映，但它所反映的是一项不属于出资者所有的税后利润。这一点与外商投资企业从税后利润中计提的职工奖福基金是类似的。因此，如果有企业向烟草商业企业投资且使用权益法核算该项长期股权投资的，则投资方企业在计算其在该烟草商业企业的本期净利润中所享有的份额时，应当按照下列公式计算：
投资方在该烟草商业企业的本期净利润中所享有的份额＝（该烟草商业企业本期净利润-本期应交烟草商业税后利润）×投资方企业的持股比例
② 烟草商业税后利润的缴纳是一项法定义务，而无需董事会或者股东大会作出利润分配决议。因此，应交烟草商业税后利润应当在当期利润分配表中反映，而不能像现金股利那样在股东大会通过利润分配决议期间的利润分配表中反映。
3． 煤炭生产企业提取安全费用的处理
（1） 相关法规的规定
财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局于2004年5月21日发布了《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》（财建[2004]119号），并自印发之日起执行。其中主要规定如下：
① 本办法所称安全费用，是指企业按原煤实际产量从成本中提取，专门用于煤矿安全生产设施投入的资金。
② 企业在本办法第3条规定的标准和规定的浮动范围内自行确定安全费用提取标准，报当地主管税务机关、煤炭管理部门和煤矿安全监察机构备案。安全费用提取标准一经确定，不得随意改动。确需变动的，经报主管税务机关、煤炭管理部门和煤矿安全监察机构备案后，从下一年度开始执行新的提取标准。
③ 安全费用在本办法规定的范围内由企业自行安排使用，专户存储,专款专用。年度结余资金允许结转下年度使用。
④ 安全费用具体使用范围包括以下10项：矿井主要通风设备的更新改造支出；完善和改造矿井瓦斯监测系统与抽放系统支出；完善和改造矿井综合防治煤与瓦斯突出支出；完善和改造矿井防灭火支出；完善和改造矿井防治水支出；完善和改造矿井机电设备的安全防护设备设施支出；完善和改造矿井供配电系统的安全防护设备设施支出；完善和改造矿井运输（提升）系统的安全防护设备设施支出；完善和改造矿井综合防尘系统支出；其他与煤矿安全生产直接相关的支出。
⑤ 企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支。
⑥ 年度终了，企业应将安全费用提取和使用情况报当地主管财政、税务、审计机关、煤炭管理部门和煤矿安全监察机构备案，接受监督。
（2） 相关会计处理规定
根据“问题解答四”的规定，煤炭生产企业应在“制造费用”下设置“提取安全费用”明细科目，在“长期应付款”科目下设置“应付安全费用”明细科目。
① 计提安全费用的会计处理
借：制造费用—提取安全费用
贷：长期应付款—应付安全费用
② 于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时：
借：长期应付款—应付安全费用
贷：银行存款、应付账款等
③ 如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。对有关安全项目完工所形成的固定资产作如下会计处理：
借：固定资产
贷：在建工程（按固定资产的实际成本）
借：长期应付款
贷：累计折旧（按固定资产的实际成本）
由于此类固定资产的资金来源为长期应付款，而这些长期应付款在当初提取时已经计入制造费用，因此所形成的固定资产不应再计提折旧，以免重复计入费用。经过上述处理后，固定资产的原值与累计折旧相同，账面净值为零。但应注意不能因为账面净值为零就将固定资产的原值和累计折旧直接对冲，固定资产的原值和累计折旧仍应分别保留在账面上，以免成为账外资产。
作者：不详 来源：工作室