关键词：管理审计 公司治理 作用
管理审计的概念最早出现于1932年英国管理协会、英国机械工程师协会和生产工程师协会会员罗斯的《管理审计》一书中，随后其内容不断得到充实和扩展。目前，管理审计已成为一种很主要的审计方式，诸如管理导向审计、管理经营业绩审计、3E审计(Economy、Efficiency、Effectiveness)、5E（在3E的基础上增加Equity、Environment）审计、货币价值审计、综合管理审计等都是管理审计的某种形式或某个侧面。
管理审计是相对于财务审计而言的，财务审计审查的是企业的财务信息，而管理审计审查的是企业的管理信息。企业的管理信息包括:企业的管理制度、管理方法、管理手段、管理能力、管理业绩、管理状况等方面的信息。相对于财务审计而言，它是一种建设性更强的审计方式，它要确定公司资源使用的效率性和效果性及经济性，其目的在于提高企业的效益以及达到公司的其他目标。因此可以认为管理审计是财务审计的一种延伸，是比财务审计更高级的形式。作为现代企业，为了在激烈的市场竞争中取得主动权，一般都实行“一业为主，多种经营”的方式，特别是一些大型企业集团进行跨地区、跨行业、甚至跨国的联营、合营或独资经营。这种情况之下公司治理得到越来越多的关注和重视，科学合理的公司治理是保证现代企业有效运营的基础和条件，而健全的公司治理结构又离不开管理审计的评价和约束机制。因此，管理审计的发展是历史与现实的必然选择，是竞争性的商品经济发展的必然结果，对于健全和完善公司治理，促进并实现制度创新，评价及证实经营绩效，提高企业经营管理水平，增加公司价值等具有极其重要的作用。
一、管理审计及其内涵分析
（一）管理审计与受托责任
审计科学需要发展，审计就不能仅仅停留在对财务报告的鉴证上。在随着审计科学发展起来的管理审计的审查对象、方法等问题上，学术界和职业界众说纷纭。于是，对这些问题的不同回答就形成了对管理审计的不同认识，就形成了不同的“管理审计”。通过对古往今来中外学者的种种表面纷繁的认识，进行比较、分析和综合，便不难发现其背后，都存在着一个更高层次的方式、一个统帅一切的总方式，那就是一个“受托责任”。受托责任不仅是一个内涵丰富的动态概念，而且是一种思想，一种支配着管理审计发生与发展的思想。
美国会计学家沃尔特•梅格斯说：“我们正生活在一个受托责任时代。”受托责任是一种普遍的经济关系，也是一种普遍的、动态的社会关系。伴随着社会政治经济的发展，也伴随着民智的开发和民主制度的完善，受托责任就逐渐地由受托财务责任发展到受托管理责任，而管理审计就是这种受托责任合乎逻辑发展的必然产物。从历史角度来看，管理审计之所以产生于20世纪30至40年代，60多年来它之所以在各个领域并行发展，根本原因就在于受托责任的演进超越了传统财务责任的界限，朝着“3E”和“5E”的方向发展。因此，不全面理解受托责任，就无法全面理解审计；不清楚地理解受托责任的发展，就无法清楚地理解现代管理审计。
一般受托责任关系涉及两个当事人。一个是委托人；另一个是受托人或代理人。委托人将资产的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应该承担所托付的责任，这种责任就是受托责任。按照受托责任学说，会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告，审计就是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。鉴于受托责任有受托财务责任和受托管理责任之分，审计科学也就有财务审计和管理审计的分化。财务审计的主旨是鉴证受托财务责任，与财务审计相对的管理审计就是审查受托管理责任，就是在委托人和受托人之间建立一种相互信任，优化投资行为，优化资源的利用。
受托责任的内容具有可计量性。佩顿和利特尔顿教授在《公司会计准则导论》中将受托责任分作财产受托责任和管理受托责任；前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任，后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。不管受托责任的内容如何规范，但所有受托责任的内容必须加以计量，而会计和审计就是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。就会计、审计在受托责任机制中的运作看，管理会计是起始环节，它通过计划、预算和控制等手段来确定、分解受托责任目标，并协助受托人完成受托责任目标，提出管理业绩报告，这使得受托责任具有可计量性、可保证性、可操作性。
对受托管理责任不同的重认定、不同的重计量和不同的重报告方式，就构成了不同的管理审计类型。总的来说，对那种服务于组织内部各个受托人，以审查内部受托管理责任为对象的管理审计，我们称作是内向型管理审计；对那种服务于组织外部各个受托人，以鉴证外部受托管理责任为对象的管理审计，我们称作是外向型管理审计。由于组织外部的各个委托人往往以自己确定的标准来评价组织最高管理当局履行受托管理责任的情况，看其是否值得信赖，所以，最高管理当局也会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部门受托管理责任的履行情况。这样，最高管理当局对外是一个“受托人”，对内就是一个“委托人”，这种一身兼二任的现实正说明内部受托管理责任的多层化是外部受托管理责任向组织内部的延伸；内部受托管理责任的基本目标就是完成外部受托管理责任。内外部受托责任的一致性，预示着内向型管理审计和外向型管理审计将结合成一种新型的综合管理审计。
(二)从分类概念理解“管理审计”内涵
“管理”是对一个组织所拥有的资源进行有效的计划、组织、领导和控制，以实现组织目标的过程。“管理审计是指对组织的状况和环境以及是否以合理健康的方式实现目标方面进行持续的调查，以便对组织的措施表达意见，对组织的经营进行更好的控制。”从以上定义可知管理审计的对象就是企业管理，包括计划、组织、领导和控制等职能管理工作，涉及到产、供、销、人、财、物等各个方面和各个部门。凡是一切影响经济效益的管理活动，都可以进行管理审计，都包括在管理审计的范围之内。
随着企业经营规模的扩大和经营多角化，使得企业内部的组织机构和管理层次发生变化。为了按照目标一致的管理原则实现反映企业整体受托责任的经营目标，保护稳定的企业收益，就必须赋予各层次管理人员以一定的责任和权限，从而使受托责任多级化。为了控制各职能部门和管理层次受托责任的有效履行，就必须将独立于职能部门之外的内部审计工作范围由财务领域扩展到管理领域。可以说，内部受托管理责任多级化是管理审计发展的基本动因。
管理审计与财务收支审计在审计对象和审计重点上迥然不同。财务收支审计的审计对象是企业的资金收支活动。审计的重点是监督检查企业的财务收支活动，保证资金正常合法收支，杜绝资金运用中的违纪违规行为。而管理审计的实质就是对企业的管理进行检查、分析、评价和建议的过程，因而其审计重点就是应用审计的方法和手段，对企业的管理政策以及政策执行情况进行分析诊断，检查管理当局制定的政策是否健全，政策在运行中是否有效，能否充分调动职工积极性，企业各项资源配置能否达到最优，实现企业最大目标利润。具体包括各项计划制定是否周密细致、科学合理，制定的计划是否有利于管理人员把注意力集中于目标，是否有利于提高组织的工作效率，是否有利于有效地进行控制；组织的控制系统是否健全有效，控制标准是否明确，控制反馈系统是否畅通及时；组织结构设置是否合理，是否能够适应企业内外部环境，分工与协作、权利与责任是否明确；组织领导的行为、方式是否有利于激发职工的积极性等。审计人员不仅要通过审计指出企业管理中存在的问题和不足，还要针对发现的问题，结合企业内外部环境情况，为管理当局提出改进意见和建议。企业管理当局可以借鉴审计人员提出的意见和建议，改进和完善企业管理政策和制度。审计人员在某种意义上说，不仅仅是审计人员，更是管理专家。因此对审计人员的素质提出了更高的要求，审计人员仅仅掌握财务和审计知识已远远不能胜任审计工作的要求，现代审计人员应是懂管理、经济、财务、审计，学历层次高、具备综合分析能力的复合型人才。
从以上分析可以更清楚财务收支审计与管理审计的区别:在成本审核方面，财务收支审计侧重审核历史成本，管理审计侧重分析机会成本；在利润收益方面，财务收支审计复核其真实性，而管理审计旨在提高管理的效率，从而提高企业经济效益，并达到公司其他目标；在审计作用方面，财务收支审计更多情况是防护性的，而管理审计是建设性的；在资料来源方面，财务收支审计主要来源于财务数据，管理审计来源于财务和经营等方面。管理审计较经营审计而言，差异不像财务审计那样明显。一般说来，管理审计业务范围较大，它包括经营管理的所有方面，而经营审计限于单项业务审计范围，不具备全面的观点或高层管理人员的远见，主要考虑的是销售、工程、质量控制和采购业务活动。在实际工作中管理审计和经营审计往往联系在一起，经营审计暴露缺陷和问题，管理审计找出缺陷和问题后面的原因，因此管理审计层次高于经营审计。三者的审计层次和审计范围的关系是一个倒金字塔模型。财务收支审计的审计层次最低，审计范围最小，处在倒金字塔最底层。管理审计不仅要保证资金收支的合规合法、经营效益的提高，而且要为最高管理层对未来决策提供依据。不仅要找出问题，而且要想出解决问题的办法。在范围上，它不仅涉及资金收支、企业经营，而且还包括管理政策和制度以及一切管理活动。因此管理审计的审计层次最高，审计范围最广，处在倒金字塔最上层。
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